L’analisi degli atti soggetti a registrazione
di Paolo Antonio Iacopino
L’imposta di registro, comunemente conosciuta come imposta d’atto, incide sugli atti indicati dal DPR 131/86 (da adesso TUR) nella misura stabilita dalla tariffa allegata allo stesso decreto. L’atto a cui fa riferimento il TUR non è il documento ma la disposizione contenuta nel documento stesso. Questa interpretazione trova conferma, ad esempio, nel testo dell’art. 3 del TUR, che annovera tra gli atti soggetti a tassazione i contratti verbali. Infatti, ai fini della tassazione rileva il contenuto dell’atto sottoposto alla formalità e non l’atto in se stesso.
La volontà del legislatore di tassare determinate disposizioni negoziali ha progressivamente esteso l’ambito applicativo dell’imposta d’atto, originariamente previsto per i soli atti scritti, anche ad alcuni contratti verbali ed a specifici atti redatti all’estero. La finalità di questa evoluzione normativa è stata quella di evitare, come vedremo meglio nel prosieguo, che le disposizioni aventi ad oggetto immobili ed aziende situati nel territorio dello Stato sfuggissero all’imposta di registro.
L’art. 2 del TUR, rubricato “atti soggetti a registrazione”, è una disposizione molto complessa che delinea l’ambito di applicazione del tributo. Dall’interpretazione letterale e sistematica delle quattro lettere che compongono questa norma emergono interessanti spunti di riflessione.
a) Atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato
La lettera a) dell’articolo 2 TUR dispone che sono soggetti a registrazione “gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato;”.
L’utilizzo del termine formati sta a significare che il presupposto della tassazione non è il luogo di redazione dell’atto, ma quello di formazione. Per luogo di formazione dell’atto si deve intendere quello in cui le parti hanno manifestato la loro volontà apponendo la firma sul documento.
Per cui una scrittura privata non autenticata redatta all’estero e firmata dai contraenti in Italia è soggetta a registrazione. Si pensi al caso di una società tedesca con stabile organizzazione in Italia, che ha concluso con un cliente Italiano un accordo transattivo per risolvere una potenziale controversia sulla qualità dei servizi prestati. La scrittura privata di transazione viene formalmente redatta presso la sede della casa madre in Germania, e sottoscritta dalle parti in Italia nella sede della stabile organizzazione. In questo caso l’atto dovrà assolvere l’imposta di registro in quanto formato nel territorio dello Stato.
La situazione si complica nel caso in cui un atto soggetto a registrazione viene sottoscritto dalle parti in luoghi diversi. Pensiamo al caso in cui un Francese ed un Italiano concludono un accordo che prevede la compensazione di reciproci debiti. L’atto viene redatto in Francia e sempre in Francia viene sottoscritto dal cittadino d’oltralpe. Successivamente il Francese spedisce il documento alla controparte Italiana che provvederà, questa volta nel territorio Italiano, a sottoscrivere il documento. In questo caso l’atto si è formato in Italia, in quanto la volontà dell’ultimo dei contraenti è stata manifestata nel territorio dello Stato. Infatti, l’atto è formato e produce i suoi effetti solo quando tutte le parti appongono la firma sull’accordo contrattuale.
L’obbligo di registrazione previsto dalla lettera a) si applica agli atti che contengono una delle disposizioni indicate nella tariffa allegata al TUR. Tra queste sono ricomprese gli atti di cessione dei beni immobili (art. 1 parte prima tariffa) ed i trasferimenti onerosi delle partecipazioni societarie (art. 4 parte prima tariffa). Per queste disposizioni, però, l’art. 26 TUR prevede un eccezione al regime di tassazione previsto dalla tariffa.
Infatti, secondo quest’ultima norma i trasferimenti immobiliari ed i trasferimenti di partecipazioni sociali, quando il valore della partecipazione o la differenza tra valore e prezzo siano superiori ad € 180.759,91, posti in essere tra coniugi o parenti in linea retta si presumono donazioni se l’ammontare complessivo dell’imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento è inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento gratuito. È importante precisare che la Corte Costituzionale con la sentenza n° 41 del 25 febbraio 1999 ha dichiarato questa norma parzialmente incostituzionale, nella parte in cui non permette ai contribuenti di fornire la prova contraria diretta a superare la presunzione di liberalità ivi prevista.
L’art. 26 TUR ha una funzione chiaramente antielusiva, finalizzata ad evitare che un atto palesemente liberale, a causa della sproporzione tra prezzo pattuito e valore del bene trasferito, eviti l’assolvimento dell’imposta di donazione in luogo dell’applicazione meno gravosa dell’imposta di registro sulla parte onerosa dell’operazione.
Esiste, però, un problema di coordinamento tra gli artt. 26 e 52, comma 4, TUR. Secondo quest’ultima norma non è accertabile il valore dichiarato dei terreni agricoli e dei fabbricati se non è rispettivamente inferiore a 75 volte il reddito dominicale ed a 100 volte il reddito catastale.
Nel caso in un atto il prezzo di cessione di un immobile viene pattuito in misura pari al valore indicato dall’art. 52, comma 4, TUR, mentre il valore di valore di mercato dello stesso bene permetterebbe l’applicazione della presunzione dell’art. 26, si pone il problema di stabilire quale delle due disposizioni debba prevalere. Si ritiene che a prevalere debba essere l’art. 52, comma 4, TUR, altrimenti verrebbe meno la certezza dell’obbligazione tributaria accordata ai contribuenti dallo stesso art. 52, comma 4.
b) I contratti verbali indicati nel comma 1 dell’art. 3
L’art. 3 TUR dispone che sono soggetti a registrazione in termine fisso (obbligatoriamente) i contratti verbali di locazione o affitto di beni immobili e di trasferimento e locazione di aziende esistenti nel territorio dello Stato, comprese le relative risoluzioni e proroghe. La norma ha una funzione chiaramente antielusiva, tendente ad evitare che gli atti dispositivi su immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato sfuggano all’imposta di registro.
Il riferimento fatto dall’art. 3 a tutti i contratti di locazione di immobili ed a tutte le cessioni di azienda non è perfettamente coordinato con gli articoli 1350 e 2556 del codice civile. L’art. 1350 CC prevede che i contratti di locazione di immobili di durata superiore ai nove anni devono farsi, a pena di nullità, per atto pubblico o scrittura privata. Mentre l’art. 2556 CC dispone che gli atti di trasferimento o godimento di aziende devono essere provati per iscritto, salva l’osservanza della forma stabilita dalla legge per il trasferimento dei singoli beni. Per cui nel caso in cui nel patrimonio dell’azienda trasferita insistono dei beni immobili gli atti di trasferimento di questi beni devono essere effettuati a pena di nullità per atto pubblico o scrittura privata.
La funzione di contrasto dell’art. 3 TUR è garantita dalla previsione normativa contenuta nell’art. 15, comma 1 lett. c) e d), TUR. Secondo questa norma la registrazione dei contratti verbali di locazione di immobili o di trasferimento e locazione d’azienda è effettuata d’Ufficio dai Funzionari dell’amministrazione Finanziaria se l’esistenza dell’atto risulti da prova diretta o da presunzioni certe precise e concordanti.
L’art. 15 introduce nell’imposta di registro la figura dell’accertamento analitico presuntivo, superando la natura estremamente formalistica del tributo. Questa tipologia di accertamento premette di presumere un fatto incerto, nello specifico la locazione di un immobile o il trasferimento di un’azienda, analizzando nel complesso dei fatti certi, rappresentati dalle presunzioni certe precise e concordanti. Pensiamo, ad esempio, al caso in cui i beni facenti parte di un ramo d’azienda vengano ceduti allo stesso cessionario in momenti diversi. La previsione dell’art. 15, comma 1 lett. d, TUR permette all’Amministrazione Finanziaria di presumere che le cessioni dei singoli beni del complesso aziendale allo stesso soggetto cessionario rappresenti una cessione frazionata di un unico complesso aziendale.
c) Le operazioni di società estere
Gli atti delle società estere che dispongono il trasferimento della sede o l’istituzione di sedi secondarie nel territorio dello Stato, la messa a disposizione di capitali esteri alle sedi secondarie istituite nel territorio dello Stato devono assolvere l’imposta in misura fissa. Questa norma non pone particolari problemi interpretativi.
d) Atti formati all’estero
Sono soggetti a registrazione gli atti formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni.
Anche questa norma è una disposizione chiaramente anti elusiva, che ha la funzione di evitare che un atto formato all’estero avente ad oggetto il trasferimento della proprietà di immobili o aziende situati nel territorio dello Stato non assolva l’imposta di registro. Senza questa disposizione questi atti non potrebbero essere tassati, in quanto l’art. 2, lettera a), TUR dispone che gli atti scritti da assoggettare a tassazione sono solo quelli formati nel territorio dello Stato.
Inoltre, questa disposizione permette allo Stato di esercitare il proprio potere impositivo anche sugli atti esteri posti in essere da due non residenti.
