(di Alessandro Fichera – MD di Octagona)
L’India, anno dopo anno, diventa sempre più importante nell’economia globale e, grazie all’avvio di una serie di riforme governative volte a rendere il Paese sempre più “business friendly” e aperto agli investitori internazionali, il numero di aziende che ha effettuato il proprio ingresso nel mercato per farvi business è aumentato in maniera considerevole.
Incontro Ordine dei Commercialisti di Milano e SAF
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Strumenti fiscali di rilancio economico: ‘Patent box’ e lotta all’evasione per rilanciare la competitività tributaria italiana
Al Forum, promosso dall’Odcec Milano, sono intervenuti il viceministro dell’Economia Enrico Zanetti e il presidente dell’Odcec Milano Alessandro Solidoro, Milano, 13 ottobre 2016. Affiancare agli strumenti tributari “tradizionali”, quali i crediti di imposta per ricerca e sviluppo o la disciplina di favore per le start-up innovative, provvedimenti nuovi come il “patent box”. Sono queste le proposte emerse durante l’incontro “Strumenti fiscali di rilancio economico” che ha avuto luogo oggi a Milano, promosso dall’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Milano. Il viceministro dell’Economia Enrico Zanetti, intervenuto nel corso del Forum, ha annunciato nuove misure di lotta all’evasione sul fronte Iva grazie all’uso della telematica e l’inserimento in manovra di una nuova voluntary disclosure, che potrebbe avere un ritorno di gettito di circa il 50% rispetto alla prima. Proseguendo sul tema della lotta all’evasione fiscale, Zanetti ha dichiarato che, a suo avviso, “la banconota da 500 euro non ha ragione di esistere”. “È ormai consapevolezza di tutti che la spinta alla ripresa economica non può essere affidata solo alla politica monetaria” – ha commentato Alessandro Solidoro, Presidente dell’Odcec Milano. “Il sistema tributario può e deve orientare le decisioni delle imprese e dei consumatori verso scelte che siano un volano di crescita. I commercialisti sono al fianco del Governo per diffondere i nuovi strumenti, agevolazioni per ricerca e sviluppo, ‘patent box’, superammortamento, industria 4.0, per non sprecare questa opportunità di crescita”. In particolare, il “patent box” rappresenta una novità assoluta nel panorama fiscale domestico. Con una misura strutturale (e non “a tempo”) si intende favorire la ricerca e sviluppo e l’innovazione nel mondo imprenditoriale attraverso un meccanismo che si sostanzia in una detassazione dei redditi rinvenienti dall’utilizzo industriale delle conoscenze, dell’innovazione di prodotto e di processo.
Sono intervenuti, inoltre, Giovanna Alessio, Direttore Direzione Regionale Lombardia dell’Agenzia delle Entrate, Luigi Campiglio, Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano, Carlo Galli, Head of Tax Department Clifford Chance, e Paolo Ludovici, Commissione Normative a Tutela dei Patrimoni.
I lavori sono stati coordinati da Massimiliano Sironi, Piermauro Caraballese e Marco Salvatore.
L’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Milano L’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Milano raccoglie più di 8.000 iscritti e ha competenza e territorio della giurisdizione del Tribunale di Milano. E’ retto da un Consiglio composto da quindici membri eletti dagli iscritti. All’interno del Consiglio sono attribuite le cariche di Presidente, Vicepresidente, Segretario e Tesoriere. A ciascun Consigliere è attribuita specifica delega, esercitata con il supporto di oltre 32 Commissioni di Studio. A fianco del Consiglio opera anche un Collegio dei Revisori composto da 3 membri. In conformità al DPR 7 agosto 2012, n. 137 è istituito presso l’Ordine di Milano un Consiglio di disciplina composto da 15 membri, dotato di completa autonomia. Comunicazione e Ufficio stampa Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Milano.
Fonte: Ordine dei Dottori Commercialisti di Milano (www.odcec.mi.it).
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(di Serena Giglio e Chiara Lo Re)
Il presente contributo dottrinale si propone la finalità di analizzare le disposizioni dell’art. 35 del D.P.R. 602/1973 alla luce dei nuovi orientamenti di dottrina e giurisprudenza, in tema di responsabilità solidale nell’ambito del rapporto di sostituzione d’imposta.
L’art. 35 del D.P.R. 602/1973 stabilisce che «Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né la ritenuta a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobligato in solido». L’interpretazione della norma è sempre stata dubbia sotto il profilo della responsabilità solidale del lavoratore dipendente/sostituito nell’ipotesi di ritenute d’acconto operate ma non versate dal sostituto d’imposta.
Da un’analisi sistematica del dato normativo emerge inequivocabilmente come la solidarietà prevista dall’art. 35 del D.P.R. 602/1973 sia limitata alle sole ritenute a titolo d’imposta che non siano state né effettuate né versate da parte del sostituto d’imposta; per le ritenute a titolo di acconto, invece, nessuna solidarietà del sostituito è espressamente prevista dalla legge.
La ratio della suddetta esclusione è da rinvenirsi nella circostanza che la ritenuta a titolo d’acconto costituisce solo un’anticipazione del tributo, che non estingue l’obbligazione tributaria del sostituito, il quale deve comunque indicare i relativi redditi nella propria dichiarazione, calcolare l’imposta globalmente dovuta e, quindi, scomputare da questa l’ammontare delle ritenute subite.
Ai fini delle scomputo delle ritenute d’acconto subite è irrilevante che le stesse siano state versate o meno da parte del sostituto, proprio perché la responsabilità solidale del sostituito è prevista solo nel caso di ritenute a titolo d’imposta. In ogni caso, il Fisco recupererà la ritenuta d’acconto operata ma non versata dal sostituto d’imposta direttamente nel momento in cui il contribuente verserà la propria IRPEF.
Nonostante l’inequivocabilità del dato normativo, la Corte di Cassazione conferma il proprio orientamento restrittivo sulla responsabilità solidale del sostituito d’imposta per le ritenute d’acconto operate ma non versate dal sostituto d’imposta. I giudici di Piazza Cavour, in una recente ordinanza (Corte di Cassazione, sez. VI, ordinanza 14/05/2015, n. 9933) hanno affermato che «in tema di solidarietà passiva nelle obbligazioni tributarie, la circostanza che la legge definisca il sostituto d’imposta come colui che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri […], ed anche a titolo di acconto” non toglie che, in ogni caso, anche il sostituito debba ritenersi già originariamente (e non solo in fase di riscossione) obbligato solidale al pagamento dell’imposta: soggetto perciò egli stesso all’accertamento e a tutti i conseguenti oneri».
Tale posizione della giurisprudenza non può essere condivisa soprattutto perché si mostra più rigorosa di quella fatta propria dall’Amministrazione finanziaria, che è giunta, seppur limitatamente ai redditi di lavoro autonomo e d’impresa, a riconoscere efficacia liberatoria per il sostituito all’effettuazione della ritenuta, indipendentemente dall’effettivo versamento della stessa da parte del sostituto. Difatti, l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 68/E del 19 marzo 2009, seppur limitatamente ai redditi di lavoro autonomo e d’impresa, ha riconosciuto al contribuente, che non sia in grado di esibire la certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta, il diritto di scomputare legittimamente la ritenuta subita indipendentemente dall’effettivo versamento della stessa da parte del sostituto: a tal fine, l’effettuazione della ritenuta determina un’efficacia liberatoria per il sostituito che, però, deve essere in grado di dimostrare l’effettivo assoggettamento dei compensi a ritenuta presentando apposita documentazione.
Ciò premesso, è indubbio che tale efficacia liberatoria debba riconoscersi anche nei confronti del contribuente/lavoratore dipendente che si sia adoperato per dimostrare la propria assoluta buona fede e sottoposizione alla ritenuta operata dal datore di lavoro, mediante la produzione della copia delle proprie buste paga nonché del CUD, non potendogli essere eccepito alcunché e rimanendo, quindi, circoscritta al solo sostituto d’imposta la responsabilità per l’eventuale omesso versamento delle ritenute nei confronti dell’Erario. Di contro, per effetto della ritenuta d’acconto, il sostituito rimarrebbe inciso dal prelievo subito sulla propria retribuzione e sarebbe costretto a pagare per ben due volte la propria imposta. Un’interpretazione estensiva dell’art. 35 D.P.R. 602/1973, non solo comporterebbe il rischio di una doppia imposizione, ma sarebbe anche incostituzionale: un pieno ed incondizionato rispetto del principio della capacità contributiva ex art. 53 Costituzione, impone di non poter incorrere in tale rischio qualora il contribuente abbia correttamente dimostrato e provato di aver subito/pagato la ritenuta. Il contribuente non può essere obbligato al pagamento di una somma da altri trattenuta e di cui non ha mai avuto il possesso e, pertanto, deve essere considerato “estraneo” al rapporto tributario.
Le conclusioni a cui è giunta la Cassazione appaiono ancor più irragionevoli soprattutto alla luce dell’orientamento dottrinale che sembra essere unanime nell’escludere la responsabilità solidale del sostituito che ha subito la ritenuta d’acconto successivamente non versata all’Erario da parte del sostituto d’imposta. Difatti, Autorevole dottrina (Cfr. R. Lupi, “Sullo scomputo delle ritenute dubbi giurisprudenziali e chiarezze amministrative”, Dialoghi Tributari, 3/2009, p. 317) ha qualificato la solidarietà ex art. 35 del D.P.R. 602/1973 «a dir poco demenziale» poiché il sostituito è privo di un potere di intromissione nella sfera giuridica del sostituto, ed in nessun modo potrebbe provocare un’esecuzione in forma specifica dell’obbligo di versare la ritenuta e di rilasciare un certificato attestante quest’evento; pertanto, prevedere un obbligo solidale di «auto versarsi» le ritenute in caso di omissione del sostituto, è un vero e proprio «non senso fiscale», di cui ovviamente nella legge non c’è traccia.
Occorre, inoltre, evidenziare come sarebbe illogica ed inconferente una diversa interpretazione della responsabilità solidale ex art. 35 del D.P.R. 602/1973: se il datore di lavoro ha operato la ritenuta d’acconto sul reddito erogato al lavoratore dipendente, ma successivamente ne omette il versamento, l’obbligo del sostituito di corrispondere all’Erario imposte già a lui trattenute dal suo sostituto d’imposta comporterebbe una duplicazione di imposizione che troverebbe la sua causa solamente nell’inadempimento del sostituto stesso. Di contro, il contribuente/lavoratore subirebbe gli effetti dell’omesso versamento del sostituto, essendo assoggettato al rischio del suo inadempimento, e sarebbe garantito solo tramite un’azione di rivalsa che, per varie ragioni, potrebbe risultare infruttuosa, specie nel caso di fallimento del sostituto d’imposta.
Pertanto, non può essere condivisa una soluzione interpretativa che ipotizzi un’azione di recupero nei confronti del contribuente che ha già subito il prelievo d’imposta, per effetto della ritenuta subita, pur se tramite il soggetto al quale la legge attribuisce il compito di trattenere il tributo e di versarlo: seguendo quest’impostazione, è inevitabile, infatti, che il sostituito assuma la posizione di parte debole nei rapporti con il sostituto e con il Fisco, poiché il contribuente che ha subito la ritenuta non è neanche in grado di verificare se la stessa è stata versata dal sostituto (Cfr.: Damiani, “Da rimediare la solidarietà tributaria tra sostituto d’imposta e sostituito”, Corr. Trib., n. 43/2014, p. 3357; Carinci, “La non condivisibile responsabilità del sostituito per le ritenute d’acconto operate ma non versate dal sostituito”, Corr. Trib. n. 45/2013, p. 3546; Beghin, “Detraibili le ritenute d’acconto effettuate ma non certificate”, Corr. Trib. N. 19/2008, p. 1527).
In tal senso si è più volte espressa in maniera inequivocabile anche la giurisprudenza di merito.
La CTP di Reggio Emilia, con la sentenza n. 420/07 del 13.12.2008, ha avuto modo di evidenziare che quando “la parte ha fornito copia sia delle buste paghe dalle quali risulta l’avvenuta trattenuta sia copia dei Modelli CUD che per la ricorrente certificano l’avvenuto versamento (…) non può essere richiesta al sostituito una responsabilità in solido con il sostituto e resta in capo all’Erario recuperare le somme non versate”. Ad analoghe conclusioni circa l’assenza di responsabilità del sostituito rispetto agli “inadempimenti” fiscali commessi dal sostituto è pervenuta anche la CTP di Milano con la sentenza n. 99 del 2 maggio 2007 che si è espressa con riferimento ad una fattispecie ove le ritenute non erano state riversate, né certificate, in ragione del sopravvenuto fallimento del sostituto d’imposta. In particolare, secondo la Commissione lombarda, il legislatore ha posto a carico del datore di lavoro l’obbligo di trattenere dal salario del lavoratore dipendente l’acconto d’imposta da riversare all’Erario; di conseguenza «l’unico vero obbligato, cioè il dipendente, paga l’imposta nel momento stesso in cui subisce la ritenuta, non avendo, peraltro, facoltà alcuna di praticare un diverso sistema di pagamento», sì che, «l’obbligazione si estingue per adempimento in capo all’originario titolare del debito fiscale e si costituisce ex novo in capo al sostituto d’imposta, che ha applicato la ritenuta”.
Inoltre, come precisato da Autorevole dottrina, nella sostituzione d’acconto non sussiste quell’identità di prestazione richiesta dall’art. 1292 c.c. che è indispensabile perché sussista una coobbligazione tra due o più soggetti: la prestazione del sostituito, dunque, consiste unicamente nel dichiarare il provento percepito e nel versare in base alla dichiarazione dei redditi “una somma priva di qualsiasi relazione con quella dovuta dal sostituto” del cui mancato versamento, dunque, non può e non deve ritenersi responsabile (cfr., in questo senso, Cipolla, voce “Ritenuta alla fonte”, in Dig. disc. priv., sez. comm., XIII, Torino, 1996, 4 ss.; cfr., altresì, Giovannini, “Soggettività tributaria e fattispecie impositiva”, Padova, 1996, 291 ss., Lupi, “Diritto tributario – Parte generale”, Milano, 2005, 256 ss.; Falsitta, “Manuale di diritto tributario – Parte generale”, Padova, 2005, 245 ss.).
In conclusione, quindi, è del tutto ragionevole ritenere che nel momento in cui la ritenuta d’acconto è stata operata ne consegua ex lege, la liberazione del sostituito, indipendentemente dal fatto che il sostituto provveda o meno ad adempiere al versamento della somma corrispondente.
D’altronde, una politica fiscale finalizzata a dirimere il fenomeno dell’evasione fiscale dovrebbe agevolare il controllo sul versamento delle ritenute piuttosto che accanirsi nei confronti di una vastissima categoria di contribuenti, ovvero i lavoratori dipendenti che, non avendo alcun margine di manovra, sono soggetti ad un prelievo coattivo dal quale non possono sfuggire.
(di Federico Tosone)
Con Legge 11 marzo 2014 n. 23 – entrata in vigore il successivo 27 marzo 2014 – il Parlamento ha conferito al Governo la delega ad adottare decreti legislativi recanti la riforma del sistema fiscale con particolare riferimento al contenzioso tributario, al sistema di riscossione ad opera degli enti locali, all’evasione fiscale, ed, infine, al sistema sanzionatorio penal/tributario.
Sotto quest’ultimo profilo, la delega parlamentare consente altresì al Governo di prevedere un incremento del trattamento sanzionatorio – purché resti contenuto fra un minimo di sei mesi ad un massimo di sei anni – per gli illeciti tributari realizzati mediante comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione di documentazione falsa.
Inoltre, viene delegato al Governo il potere di individuare i confini tra le fattispecie di elusione ed evasione fiscale, regolare l’efficacia attenuante o esimente dell’adesione alle forme di cooperazione con l’amministrazione finanziaria e – soprattutto – prevedere la revisione del regime del reato di dichiarazione infedele, oltre alla possibilità di ridurre il sistema sanzionatorio per le fattispecie meno gravi o applicare sanzioni amministrative, anziché penali, sulla base di adeguate soglie di punibilità.
Sicché, il 24 dicembre 2014 il Consiglio dei Ministri ha approvato uno Schema di Decreto Legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente.
Tra le principali novità proposte, vi è l’introduzione nella L. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) dell’art. 10-bis – disciplinante l’abuso del diritto o elusione fiscale -.
Ai sensi di quest’ultima norma, l’istituto dell’abuso del diritto sarebbe configurato in caso di operazioni prive di sostanza economica che, indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzino vantaggi di natura fiscale. Diversamente, e sempre secondo la proposta di riforma, non costituirebbero una condotta abusiva le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali – anche di ordine organizzativo o gestionale – volte al miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente.
Meritevole di un maggiore approfondimento è, invece, la revisione del sistema sanzionatorio penale/tributario che il Governo intende mettere in atto attraverso la riforma di diverse fattispecie delittuose già previste all’interno del D. Lvo 74/2000.
In particolare, il delitto di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 D. Lvo 74/2000 rimarrebbe sostanzialmente invariato nella descrizione della condotta tipica, risultandone tuttavia mutata la disciplina della punibilità per effetto della previsione di un’unica soglia di rilevanza penale – fissata ad Euro 1.000 – calcolata sul valore degli elementi passivi indicati nella dichiarazione per effetto dell’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
Per ciò che concerne il diverso reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 D. Lvo 74/2000, il Governo ha inteso elevare la soglia di rilevanza penale del fatto/tipico fissando ad un 1.500.000 di Euro l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione per mezzo delle operazioni simulate ivi descritte – ferma restando l’alternativa applicabilità della diversa soglia del 5% computata sul rapporto tra i medesimi attivi sottratti all’imposizione e l’ammontare complessivo di quelli realmente indicati dal contribuente -.
Con riferimento al reato di cui all’art. 4 D. Lvo 74/2000 in materia di dichiarazione infedele la proposta di riforma è ancor più pregnante.
Infatti, la nuova formulazione del medesimo art. 4 D. Lvo 74/2000 prevedrebbe l’incremento da Euro 50.000 ad Euro 150.000 del valore dell’imposta evasa – ossia la soglia di punibilità prevista alla lettera a) del primo comma della norma – oltre all’aumento da 2 a 3 milioni di Euro della concorrente soglia di punibilità corrispondente all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione.
Inoltre – e sempre in materia di dichiarazione infedele – vengono introdotte una serie di disposizioni ulteriori (dal comma 1-bis al comma 1-quinquies) aventi ad oggetto la disciplina di alcune ipotesi esimenti speciali (commi 1-quater e 1-quinquies), nonché di un’autonoma figura delittuosa (comma 1-ter) la cui condotta tipica – punita con la reclusione da uno a tre anni – consisterebbe nell’indicazione nella dichiarazione annuale di sostituto di imposta di un ammontare di compensi, interessi ed altre somme inferiori a quelle effettive, qualora l’ammontare delle ritenute non versate sia superiore ad Euro 50.000.
Con riferimento al delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 D. Lvo 74/2000, sono invece previsti cospicui aumenti di pena – ossia la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni anziché da uno a tre anni – oltre ad un incremento della soglia di punibilità attualmente fissata in Euro 30.000 sul valore dell’imposta evasa.
Ancora, in relazione al delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 8 D. Lvo 74/2000, la riforma prevede l’introduzione di una soglia di punibilità fissata ad Euro 1.000 per ciascun periodo di imposta – corrispondente all’importo complessivo non rispondente al vero indicato nei suddetti documenti.
Ne risulta inasprito – invece – il trattamento sanzionatorio in materia di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. Lvo 74/2000) la cui cornice edittale viene portata ad un minimo di un anno e sei mesi ad un massimo di sei anni di reclusione.
Infine, per ciò che concerne i reati di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis D. Lvo 74/2000) ed omesso versamento I.V.A. (art. 10-ter D. Lvo 74/2000) – viene innalzata la soglia di non punibilità dei rispettivi fatti/tipici da Euro 50.000 ad Euro 150.000 -.
Tuttavia, è la previsione di un nuovo art. 19-bis al D. Lvo 74/2000, rubricato come “Causa di esclusione di punibilità”, che ha scatenato polemiche per i presunti risvolti favorevoli nei confronti dell’On. Silvio Berlusconi – in relazione alla sentenza definitiva sui diritti Mediaset – tali da imporre al Governo di rinviare l’approvazione finale del provvedimento in esame a data da destinarsi – previa adunanza del Consiglio dei Ministri onde provvedere alle opportune modifiche al testo della medesima norma o alla sua possibile eliminazione.
Ciò detto, il testo dell’art. 19-bis – che verrà certamente modificato – prevede l’esclusione della punibilità della condotta per i tutti reati/fiscali allorquando l’importo delle imposte sui redditi evase non sia superiore al 3% del reddito imponibile dichiarato, ovvero, l’importo dell’I.V.A. evasa non sia superiore al 3% dell’I.V.A. dichiarata.
Tale norma ha scatenato ingenti polemiche mediatiche per la presunta finalità – o effetto indesiderato – di favorire Silvio Berlusconi nella suddetta vicenda giudiziaria in materia tributaria.
Quest’ultimo, invero, è stato condannato a quattro anni di reclusione e a due anni di interdizione dai pubblici uffici per una frode fiscale inferiore al suddetto limite del 3% rispetto all’accertato reddito imponibile.
In effetti, il tenore letterale della norma – così come formulata ab origine – consentirebbe a Silvio Berlusconi di ottenere la revoca della sentenza di condanna e – per l’effetto – l’esclusione degli effetti a proprio carico conseguenti all’applicabilità della celeberrima Legge Severino, con particolare riferimento alla sanzione dell’incandidabilità di natura politica.
Di talché, la formulazione della norma in questione ha imposto al Governo di bloccare la definitiva approvazione del decreto legislativo sulla certezza dei rapporti tra fisco e contribuente.
Sembrerebbe che il Governo – onde ovviare all’errore di natura politica – debba compiere la seguente ed ardua scelta: provvedere alla cancellazione della suddetta norma, che introduce una franchigia per la commissione dei reati tributari corrispondente al 3% dell’evasione d’imposta, o mantenerla ad esclusione dei reati di frode, o meglio, di dichiarazioni fraudolente mediante atti simulatori o attraverso l’emissione di documenti falsi per operazioni inesistenti.
A parere di chi scrive, i risvolti politici della vicenda hanno distolto l’attenzione dalla reale problematica dell’ordinamento tributario italiano, ossia, la carenza di certezza e trasparenza dei rapporti giuridici tra fisco e contribuente, oltre all’impellente esigenza legislativa di contemperare – secondo un generale principio di proporzionalità – la legittima pretesa sanzionatoria delle condotte illecite alla reale gravità delle stesse ed alla portata lesiva ai danni dell’Amministrazione finanziaria.
A tal proposito, si evidenzia che – sulla base della delega conferita con la L. 23/2014 – il Governo era altresì chiamato ad un atteso intervento sulla disciplina del raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento fiscale in presenza della commissione di reati tributari ex D. Lvo 74/2000.
Sotto questo profilo, il Governo ha tuttavia perso una notevole occasione per regolare in modo più pregnante e certo la disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento tributario in ipotesi di violazioni fiscali contestualmente costituenti fatti/reato puniti dal D. Lvo 74/2000.
Infatti, nello schema di decreto legislativo di attuazione della legge delega viene disposta esclusivamente l’addizione agli artt. 43, III comma, D.P.R. 600/1973 e 57, III comma, D.P.R. 633/1972 – che prevedono il raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento fiscale in caso di violazioni fiscali che comportano l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 C.p.p. – della mera locuzione “il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini”.
E’ evidente che quest’ultimo intervento costituisce una riforma solo apparente e priva di un rilievo degno di nota – non assolvendo all’espressa finalità di rendere certi i rapporti tra Erario e contribuente anche mediante l’introduzione di una disciplina più rigorosa del complesso tema del raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento tributario nelle ipotesi in commento -.
E’ dunque inequivocabile come una strutturale e ponderata riforma del sistema fiscale italiano, unita all’agognata riforma della giustizia, costituiscano gli elementi cardine per rendere il nostro Paese più credibile e soprattutto appetibile agli investitori italiani ed esteri.
Si auspica pertanto che il Consiglio dei Ministri – chiamato a revisionare lo schema di decreto legislativo da approvare in via definitiva – non si limiti a formulare una mera modifica della soglia generale di esclusione della punibilità del 3% di cui al novello art. 19 bis D. Lvo 74/2000 (rapporto tra imposta evasa ed imponibile).
E’ invero opportuno che l’Esecutivo estenda i propositi di riforma – anche in una fase successiva con il coinvolgimento diretto del Parlamento – ad altri e ben più rilevanti profili tutt’ora oscuri, oltre che ingiustificatamente sbilanciati – del rapporto tra Fisco e Contribuente, quali, a titolo esemplificativo, la disciplina del raddoppio dei termini di decadenza dell’accertamento tributario, in uno alle fattispecie incriminatrici relative al mancato o parziale adempimento di obblighi fiscali a cagione del salvataggio dell’impresa in crisi o del mantenimento di adeguati livelli occupazionali.
(di Pietro Pavone)
In un quadro di crescente illegalità fiscale e diffusa criminalità economico – finanziaria, le linee di azione del Fisco sono chiamate a rimodularsi costantemente affinché risultino adeguate ai nuovi indirizzi di politica economico – finanziaria del Governo.
Il dilagare del fenomeno evasivo è un male che affligge e consuma la società post-moderna, ciononostante lo spirito che anima il contrasto è ancora basato su materiali esigenze di cassa piuttosto che su di una rinnovata impostazione del problema. La sensazione è che si faccia della lotta all’evasione lo strumento per far quadrare i conti che non tornano, un po’ come quando il difensore ci mette una pezza salvandosi in calcio d’angolo.
Così non è difficile leggere o sentir parlare di nuove manovre concepite dal Governo da finanziarsi, in tutto o in parte, con quanto si riuscirà a recuperare dall’azione di contrasto all’evasione e tutti i provvedimenti di “clemenza” emanati negli ultimi anni (condoni, scudi fiscali e simili) rispondono alla medesima logica: trarre liquidità sfruttando quella che è una trasgressione di massa. Si consente ai contribuenti disonesti di sanare la propria posizione irregolare previo pagamento di una somma di denaro, arrivando perfino a disconoscere la pena che altrimenti risulterebbe applicabile.
Siamo all’assurdo.
Fin quando la lotta ai fenomeni evasivi ed elusivi, nazionali ed internazionali, continuerà ad essere il calcio d’angolo nel quale potersi rifugiare e non la vera partita da giocare, non faremo che perseverare nell’assecondare il problema, rinviandolo senza mai risolverlo.
In un auspicabile solco culturale criminologico, l’investigatore tributario si muove seguendo una metodologia dotata di caratteristiche di scientificità, basata sull’osservazione della realtà, consapevole del fatto che non basta scoprire i fenomeni criminali; occorre poterli misurare e comprendere nella loro manifestazione fenomenologica e tipologica.
In che modo? Anzitutto, volendo realmente comprendere quale sia il motore dell’evasione, occorre interrogarsi su quale sia l’assetto personologico che sottende il gesto evasivo, ad esempio principiando dall’analisi dei più piccoli dettagli che trovano spazio sulla scena del crimine.
È di fondamentale importanza l’osservazione del contribuente nella fase antecedente l’eventuale contestazione. In breve, come si comporta il soggetto durante l’accesso dei verificatori in azienda?
La letteratura poliziesca “made in Guardia di Finanza” ci propone aneddoti che riportano scene di panico e di confusione in sede di accesso dei finanzieri in società, ricavandosene che a rilevare non è solo il modus operandi seguito dal contribuente nella commissione del fatto (cosa è stato fatto in passato), bensì anche come vengono gestiti gli effetti di un dato reato e come ci si presenta all’appuntamento con il Fisco.
Si rende necessario, dunque, focalizzarsi sui dettagli dell’azione che si ipotizza potenzialmente criminosa, senza mai escludere dal campo d’interesse l’analisi della personalità del soggetto agente. Nel caso di una multinazionale, ad esempio, collocare il teatro del delitto in un contesto geografico più ampio può fornire importantissimi orientamenti d’indagine perché apre ad un’analisi di tipo comparato delle diverse giurisdizioni che, date le tematiche di fiscalità internazionale, riesce spesso ad essere decisiva.
La personalità del trasgressore in campo tributario, peraltro, è desumibile anche dai suoi precedenti fiscali. È quanto ribadito dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano con la sentenza n. 8321/05/14 del 14 ottobre 2014.
Ovviamente, in un’ottica di auspicata reciproca collaborazione, quando si tratta di ricostruire la base imponibile di realtà imprenditoriali molto strutturate, ad esempio nel caso in cui la verifica riguardi fenomeni di esterovestizione di società formalmente localizzate all’estero o configurazione in Italia di una stabile organizzazione di impresa estera, in una circolare della Guardia di Finanza di recente emanazione che integra le disposizioni contenute nella circolare n. 1/2008 sull’attività di verifica fiscale, è precisato che: “in queste circostanze, possono oggettivamente sussistere per il contribuente effettive difficoltà a reperire tempestivamente tutta la documentazione necessaria, specialmente se quantitativamente consistente e da far pervenire dall’estero o comunque da richiedere a terzi.
Occorre pertanto valutare in concreto tutte le particolarità del caso specifico ed escludere l’evidenza di intenti meramente dilatori o ostruzionistici, per poi prendere in esame responsabilmente la possibilità di concedere al contribuente, nello spirito di una leale e reciproca collaborazione, un congruo termine per provvedere alla consegna dei documenti richiesti.
In ogni caso, è importante che di tutte le richieste formulate avanzate dai verificatori, della loro reiterazione, dei termini eventualmente assegnati e dei riscontri forniti dal contribuente – anche in caso di inottemperanza – sia data ampia e dettagliata esposizione nei verbali di verifica giornalieri e nel processo verbale di constatazione, allo scopo di fornire all’Agenzia delle Entrate un quadro completo degli elementi utilizzati per la ricostruzione del reddito e delle modalità della loro acquisizione…”.
In definitiva, quando il contribuente gioca sulla residenza, sotto il profilo investigativo, un articolato lavoro di intelligence degli organi ispettivi dell’Amministrazione finanziaria potrebbe dimostrare che la società esterovestita operi effettivamente nell’ambito del territorio italiano, col rischio di provocare denunzie alla Procura della Repubblica per il reato di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi/IVA, ex. Art. 5 d.lgs. 74/2000.
In questa prospettiva, sarebbero destinatari delle denunzie penali gli organi amministrativi delle società, vale a dire gli amministratori dell’impresa esterovestita e, in concorso con quest’ultimi, quelli dell’impresa estera che controlla l’impresa esterovestita.
Per quanto attiene allo sviluppo delle indagini, va rilevato che gli indizi volti a ricostruire l’esterovestizione della società italiana vengono spesso ricavati dalla lettura delle comunicazioni di posta elettronica acquisite dagli organi ispettivi, in cui spesso si rinvengono indirizzi e direttive disposte dalla società controllante estera alla società figlia.
Ancora una volta è la preliminare attività di intelligence il vero valore aggiunto: l’approccio investigativo che contraddistingue una verifica fiscale compiuta nei confronti di una società estera che presenti, in maniera più o meno evidente, elementi di collegamento con il territorio italiano è un approccio altamente invasivo dal punto di vista del contribuente: la ricerca si estende infatti ai dati informatici, compresa la corrispondenza via mail, la cui elaborazione può portare ad informazioni decisive per il prosieguo delle indagini, in quanto determinanti ai fini della corretta individuazione della sede del management societario[1].
Non di rado – si deve ammettere – l’attività d’indagine degli organi ispettivi subisce una paralisi.
Talvolta, gli ingenti sforzi di individuare e ricostruire schemi di elusione delle imposte come quello sopra descritto incontrano un limite nella mancanza di collaborazione da parte delle amministrazioni fiscali dei Paesi esteri c.d. non collaborativi, con l’evidente rischio di vanificare i risultati di un complesso lavoro d’indagine.
Note
[1] Fonte www.moneylaundering.it
convegno triveneto claudio melillo
(di Pietro Pavone)
L’eterna lotta tra capitale e lavoro si combatte oggi su scala internazionale.
L’indiscussa globalizzazione dei mercati e la connessa libertà di movimento dei capitali hanno reso estremamente agevole trasferire ricchezza e spostare profitti, alla continua ricerca di maggiori margini o minori carichi fiscali.
Se sul versante della libera circolazione delle persone, che pure i processi di globalizzazione hanno significato, si è intervenuti a chiari intenti limitativi (arrivando perfino a concepire il reato di immigrazione clandestina), non altrettanto si è fatto quanto a limitazioni della libera circolazione dei capitali (come persuasi dalle parole magiche “concorrenza” e “competitività”).
La decisione di lasciare i detentori di capitali liberi di fuggire verso mete più felici vuol dire aver accettato il rischio – elevatissimo – di localizzazione delle ricchezze in paradisi fiscali; vuol dire aver rinunciato ad un attento monitoraggio preventivo privilegiando una difficile lotta all’evasione ex post.
Il dramma che si sta consumando è che quella eterna lotta tra capitale e lavoro, combattuta sul campo del “libero mercato”, sia sempre più per i lavoratori una guerra persa in partenza.
E’ il lavoro che inevitabilmente ne fa le spese perché concetto, per definizione, più facile da afferrare se contrapposto al capitale, sfuggente o forse irraggiungibile.
E’ sempre il lavoro a pagare il prezzo dell’incapacità di concepire una riforma strutturale del nostro sistema fiscale, accollandosi il peso di essere tassato in maniera sempre crescente per poter compensare la mancata tassazione del capitale “latitante” in qualche paradiso fiscale.
Come se non bastasse, di nuovo l’incontrollata libertà di movimento del capitale colpisce ancora il lavoro abbattendo la forza rivendicativa e sindacale di quegli ultimi scampoli di movimento operaio che ancora cercano di resistere nel nostro paese.
Sulla scorta di tale necessaria premessa, consapevoli del fatto che quello dell’evasione è problema prima di tutto politico che presuppone scelte in campo macroeconomico e considerazioni di ordine ideologico, è indubbia l’importanza delle indicazioni criminologiche e investigative per meglio comprendere questa particolare forma di devianza.
L’evoluzione dei sistemi economici e il mutamento della fisionomia dei mercati hanno, di fatto, avviato processi di ampliamento delle opportunità criminali.
Tuttavia, la globalizzazione del crimine, che ha dipinto di transnazionalità il fenomeno dell’erosione della base imponibile, non trova le premesse unicamente nell’ambiente esterno all’impresa.
E’ evidente che “gli uomini non sono creature passive alla mercé degli stimoli esterni; in gran parte essi creano il mondo nel quale vivono e agiscono”.[1]
Spesso se ne ha evidenza nella primissima fase di “contatto” del Fisco con il soggetto selezionato per il controllo fiscale: i primi sintomi di evasione è esperienza che possano registrarsi già in sede di accesso dei verificatori in azienda: le ricerche documentali eseguite consentono talora di acquisire pareri forniti da primari studi legali, dai quali emerge chiaramente la preoccupazione del management di fare il possibile per comprovare artificiosamente l’esistenza di motivi non fiscali alla base di una data scelta gestionale.
Insomma, una prima perversione morale dai risvolti fiscali certamente più facile da criminalizzare che da “smontare”: nel manifestarsi del fatto evasivo si rinviene un ruolo attivo o – meglio – riflessivo del soggetto agente: è l’uomo che costruisce attivamente il proprio agire evasivo.
E’ una tendenza che spesso guida le scelte fiscali di una società e che, se intercettata, può minare seriamente il cammino, apparentemente indisturbato, del fatto evasivo che avanza silenzioso.
A ben vedere, il percorso attraverso cui internazionalizzazione delle organizzazioni, pianificazione fiscale e criminalità si influenzano reciprocamente è l’espressione di un tratto congenito di ogni società: il profilo transnazionale delle realtà giuridico-economiche pone il quesito “pianificazione”, che – a sua volta – ben si presta a fare da spalla a comportamenti devianti. E’ fisiologico che imprese con funzioni localizzate in più stati cerchino di valorizzare quelle situate dove la fiscalità è più favorevole, speculando sull’arbitraggio fiscale.
Pertanto, più le realtà aziendali proiettano il proprio business a di là dei confini nazionali più aumenta il rischio che emerga la dicotomia tra tassazione territoriale e tassazione mondiale del reddito.
Viene, così, al pettine un primo nodo fondamentale: i comportamenti del contribuente e quelli del Fisco sono due facce della stessa medaglia: se per il primo la priorità è quella di individuare e minimizzare i rischi fiscali, per il secondo la priorità è quella di ricercare e massimizzare/valorizzare gli indizi di evasione: ciò che è curioso è che gli indizi – spesso– coincidono con i rischi.
Restando nel solco delle teorie che guardano al comportamento deviante quale esito di una scelta razionale, è evidente che un’impresa può evadere pur senza mutare le sue caratteristiche strutturali ma per il solo fatto di avviare rapporti con l’estero. Rapporti sopravvenuti – dunque – che rendono inadatta, dal punto di vista squisitamente fiscale, una configurazione strutturale in precedenza adeguata.
Nella partita che si gioca tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, l’imperativo comune ad entrambi è diventato quello di anticipare la diagnosi di pericolosità fiscale.
L’anticipazione del rischio fiscale caratterizza tanto i principi organizzativi delle società tanto le regole d’azione del Fisco.
L’Amministrazione Finanziaria, in effetti, necessita di compiere continuamente un’analisi comportamentale dei soggetti presenti sulla scena economica al fine di ravvisare una trama che saldi taluni fatti evasivi (o potenzialmente tali) così da evidenziare modelli devianti verso cui tendere con azioni mirate: modelli di spiegazione del crimine tributario capaci di indagare la genesi del fatto evasivo.
In quest’ottica, i sistemi di frode fiscale entrano nel laboratorio del Fisco per l’osservazione al microscopio, allo scopo di affinare l’azione accertativa in un divenire sempre perfezionabile.
Tra le maglie di queste dinamiche, anche il contribuente – lo si è detto – è chiamato ad uno sforzo di analisi preventiva.
Lungi dal prefigurarsi di raggiungere uno stato di immunizzazione da qualsivoglia rischio fiscale, il contribuente opera per ridurlo ai minimi termini.
In questo senso, la prima attività di mappatura dei rischi di carattere fiscale comprende una presa di coscienza circa le aree di vulnerabilità fiscale presenti e potenziali (cioè conseguenti a determinate scelte organizzative, o a eventuali mutamenti nella legislazione tributaria o, ancora – più semplicemente – a cambiamenti degli indirizzi strategici del Fisco).
In questa delicata attività di analisi, è bene che si vada oltre il concetto di evasione come categoria generale onnicomprensiva, essendo certamente più agevole ed efficace un’analisi per aree di fiscalità internazionale.
Ciò che si intende è che la residenza fiscale, ad esempio, gioca si un ruolo di assoluta importanza nell’agire dei soggetti economici rappresentando il fondamento principale della pretesa impositiva, ma non è il solo punto chiave: esiste una evasione da stabile organizzazione, una da transfer pricing, al di là della classica evasione fiscale da paradiso fiscale, tutti concetti che implicano considerazioni ulteriori.
Peraltro, la fiscalità d’impresa, essendo anche e in parte il frutto di un’attività di interpretazione delle norme, sfugge ad un pieno governo da parte dell’impresa. Al contribuente è, di fatto, richiesto di destreggiarsi tra norme , prassi e giurisprudenza con esiti comunque incerti.
Si è visto che potenziamento delle tecniche di accertamento e rafforzamento della prevenzione e della compliance culture partono da un punto comune: l’analisi della variabile fiscale che, a differenza del passato, non è più assorbita dal modello di gestione ma è portatrice di una forza dirompente capace di modificare il modello di business. La variabile fiscale crea le decisioni aziendali; non le subisce passivamente.
Date queste considerazioni, si ritiene di dover collocare la questione dell’evasione sotto l’osservazione di nuove lenti.
“A ben vedere ci si è timidamente occupati dell’evasione fiscale degli individui, cercando spiegazioni di carattere utilitaristico, sociologico e psicologico, mentre rimangono molte le lacune per quanto riguarda l’analisi del settore delle imprese. Pur essendo due facce della stessa medaglia, infatti, i due fenomeni si configurano e si sviluppano in modo diverso, ed altrettanto differenti sono, per questo, i metodi di analisi”.[2]
I tempi sono quelli di uno sforzo in termini di ricerca criminologico – tributaria.
Ce lo chiedono i lavoratori.
Note
[1] T. SHIBUTANI, Society and Personality, An Interactionist Approach to Social Psychology, Prentice-Hall, Englewood Cliffs 1961, p. 65.
[2] L. BARILE, L’evasione fiscale delle imprese: i recenti contributi della Teoria dei contratti; in Studi e Note di Economia N. 3/2005.
(di Serena Giglio e Alessandro Blatti)
Capita spesso che i contribuenti per errore indichino in dichiarazione un ammontare di imposte inferiore a quello effettivamente dovuto, salvo poi “correggere il tiro” presentando la dichiarazione integrativa e versando la differenza dovuta.
Ebbene, di fronte a tale fattispecie, di regolae, l’Agenzia delle Entrate applica una doppia sanzione, e cioè sia quella per dichiarazione infedele (sanziona amministrativa che va dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito ai sensi del comma 2 dell’art. 1 del D.lgs. n. 471/1997), che quella per ritardato versamento (sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato o versato in ritardo, ai sensi del comma 1, art. 13 del D.lgs. n. 471/1997). Tale prassi finisce per equiparare, paradossalmente, i contribuenti “virtuosi” – che pongono rimedio all’errore commesso (e che risultano puniti, come detto, con duplice sanzione e cioè quella per infedele dichiarazione e per ritardato versamento) – a quelli “inerti” (colpiti dal medesimo trattamento sanzionatorio ossia dalla sanzione per infedele dichiarazione e da quella per omesso versamento).
Il presente contributo si propone di affrontare tale tematica ed offrire possibili rimedi interpretativi che risultano, peraltro, già insiti nel nostro sistema fiscale.
In primis, si deve ricordare che, in tema di dichiarazione infedele, il comma 2 del sopracitato articolo 1 del D.lgs. n. 471/1997 dispone che: “Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte”.
Inoltre, con riferimento ai casi di omesso versamento il comma 1 del suddetto art. 13 del D.lgs. n. 471/1997 prevede che: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal comma 1 dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
Pertanto, le due sopra richiamate norme disciplinano in maniera specifica un determinato comportamento di tipo omissivo posto in essere da parte del contribuente.
In particolare, la prima norma (i.e. ilcomma 2 dell’art. 1 del D.lgs. n. 471/1997) è volta a sanzionare quel soggetto che indichi in dichiarazione un minor reddito imponibile, una minore imposta o un maggior credito rispetto a quanto effettivamente spettante.
La seconda norma (i.e. il comma 1 dell’art. 13 del D.lgs. n. 471/1997) è, invece, volta a sanzionare colui che non esegue, in tutto o in parte, entro le prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione.
Di conseguenza, apparo chiaro che le suddette norme sono chiaramente chiamate a disciplinare due diverse situazioni.
Tuttavia, occorre rilevare che l’implicazione logica tra la violazione di infedele dichiarazione e quella di omesso (o ritardato) versamento deve essere interpretata nel senso che la prima, e cioè l’infedele dichiarazione – connotata da un disvalore maggiore rispetto alla violazione di omesso ovvero ritardato versamento – si pone in un rapporto di totale “assorbenza” rispetto alla seconda.
E, difatti, vale ricordare che la violazione dell’“infedele dichiarazione”, di cui all’art. 1 del D.lgs. n. 471/1997, in materia di sanzioni, ricorre, tra le altre cose, quando – come nel caso di specie – viene dichiarata un’imposta inferiore a quella dovuta (cfr.: comma 2, art. 1, D.lgs. n. 471/97) e risulta sanzionata per un importo elevato, compreso, in specie, tra il 100 ed il 200 per cento della maggiore imposta dovuta e non versata.
Orbene, come graniticamente riconosciuto, tanto dalla Dottrina quando dalla Giurisprudenza, “analogamente a[lla] dichiarazione omessa, si ritiene che la sanzione prevista per la dichiarazione infedele assorba quella stabilita per l’omesso versamento della maggiore imposta non dichiarata. Pertanto, nel caso di maggiore imposta pari a 100, troverà applicazione solo la sanzione dal 100 al 200 per cento e non anche quella del 30 per cento applicabile all’omesso versamento” (Cfr.: Roberto Fanelli, “Sanzioni fiscali, previdenziali e societarie”, XI Ed., IPSOA, 2011, pag. 204).
In altre parole, “nel nostro sistema punitivo la sanzione per omessa dichiarazione [al pari di quella per infedele dichiarazione] assorbe anche l’omesso versamento, che non può essere contestato in tali casi in via autonoma o tantomeno aggiuntiva” (cfr.: Prof. Cordeiro Guerra, “Il Global Service non sconta l’accisa sull’energia elettrica”, in GT – Riv. Giur. Trib., 2010, pag. 623).
E’, peraltro, evidente che, per intuitive ragioni di ordine logico-sistematico, analogo ragionamento a quello condotto per l’omesso versamento può essere agevolmente fatto per la violazione del ritardato versamento, essendo tale fattispecie contemplata nella stessa disposizione – l’art. 13 del D.lgs. n. 471/97 – dell’omesso versamento e sanzionata in identica misura (i.e. 30% di quanto non versato ovvero versato in ritardo) rispetto a quest’ultima violazione.
A favore di un’“assorbenza” tra l’infedele dichiarazione e l’omesso/ritardato versamento, peraltro, si sono pronunciate – con giurisprudenza assolutamente costante – anche le Corti di merito, che hanno affermato come “l’omesso versamento va riferito all’ipotesi di imposte dichiarate da versare ma non versate, e non anche all’ipotesi di imposte non dichiarate e quindi formalmente non da versare. Per queste ultime c’è infatti già la sanzione per l’omessa o infedele dichiarazione, ben più pesante – in quanto tiene conto anche della implicita intenzione di non versare il quantum non dichiarato – di quella per il semplice omesso versamento di imposte già dichiarate” (cfr: Commissione tributaria regionale del Piemonte, sez. 38, 30 ottobre 2003, n. 21).
Ad analoghe conclusioni giunge la Commissione tributaria Provinciale di Milano, sez. 3, con sentenza del 9 marzo 2010, n. 94, sostenendo che “la sanzione per omesso versamento può essere irrogata solo in relazione ad un’imposta dichiarata e non versata”.
Di identico avviso, anche la Commissione tributaria provinciale di Ravenna, sez. 1, 28 marzo 2011, n. 57, ove afferma che “sul piano logico l’infedeltà della dichiarazione comporta sempre l’omissione totale o parziale dei versamenti. L’omesso versamento risulta già represso con la più grave sanzione, prevista per omessa o infedele dichiarazione … Viceversa la sanzione per omesso versamento … può essere irrogata solo in relazione ad un’imposta che sia stata dichiarata, e non versata.
In tal senso, si segnalano anche le sentenze della Comm. trib. prov. Vicenza, sez. 4, 28 ottobre 2011, n.92, Comm. trib. prov. Ravenna, sez. 1, 10 febbraio 2009, n. 28, CTR di Milano, sez. 32, 22 novembre 2013, n. 141/32/13, ove si afferma che “la sanzione per infedele dichiarazione deve ritenersi assorbente relativamente a quella per tardivo versamento, in considerazione che l’infedele dichiarazione non può essere conseguenza dell’omesso versamento delle ritenute”.
Del resto, tale posizione è stata sposata anche dalla stessa Agenzia delle Entrate con orientamento più che consolidato, se si considera che nelle Istruzioni di compilazione del Modello Unico SC degli ultimi dieci anni, nell’Appendice rubricata “Sanzioni amministrative” si evidenzia come la sanzione del 30% per omesso/ritardato versamento si applica solo nell’ipotesi di dichiarazione presentata con ritardo non superiore a 90 giorni, mentre non si applica nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione ovvero infedele dichiarazione, rimanendo evidentemente assorbita dalle più aspre sanzioni previste nel caso in cui si verifichino tali violazioni afferenti la dichiarazione.”
In aggiunta a quanto sopra, vale rilevare che la questione può essere riguardata anche dal punto di vista del cumulo giuridico e del concorso formale.
In specie, con riferimento al concorso formale, vale rilevare che il comma 1 dell’art. 12 del D.lgs. n. 472/97 dispone che: “E’ punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione”.
In particolare, si ricorda che il concorso formale è stato introdotto nel nostro Ordinamento fiscale – in ossequio ad un principio generale di favor rei accolto anche dall’art. 81 c.p. – per soppiantare il più aspro e repressivo trattamento previsto dal c.d. “cumulo materiale” delle sanzioni (consistente semplicemente nella sommatoria delle varie sanzioni previste per le diverse violazioni).
Tale fattispecie del concorso formale ricorre, ex comma 1 del menzionato art. 12 del D.lgs. n. 472/97, tutte le volte in cui con una sola azione od omissione si commettono violazioni tali da non incidere sulla corretta determinazione dell’imponibile ovvero liquidazione del tributo.
Ebbene, con riferimento al caso in disamina, si deve evidenziare che anche la CTR di Milano, con la sentenza della Sez. 32, n. 141/32/13, depositata il 22 novembre 2013, ha indagato sulla natura del rapporto intercorrente tra le due soprarichiamate violazioni, rilevando la sussistenza di un’ipotesi di cumulo giuridico.
In specie, è stato ribadito che nella fattispecie prospettata “non si tratta di più azioni (…) ma di un’unica azione, vale a dire mancato pagamento di quanto dovuto a saldo per il versamento delle ritenute operate. L’unica omissione è questa e da ciò deriva l’infedele dichiarazione e, quindi, il tardivo pagamento. Nel caso in esame si versa nell’ipotesi del cumulo giuridico, così come mutuato dal principio espresso dall’art. 81 c.p. con la conseguente applicazione della pena prevista per la violazione più grave. Infatti, con l’entrata in vigore dell’art. 12 D.lgs. n. 472/1997, la sanzione va applicata una sola volta in misura ridotta in luogo di quella derivante dalla materiale sommatoria delle sanzioni relative ai singoli illeciti (c.d. cumulo materiale). Si ribadisce che nel caso in esame si tratta di una sola omissione con cui sono state commesse più violazioni di legge e quindi la sanzione applicabile sarà unica.”
In conclusione – preso atto dell’esistenza, all’interno dell’Ordinamento fiscale, di norme sanzionatorie adeguate (i.e. sanzione per dichiarazione infedele, ex comma 2 dell’art. 1 del D.lgs. n. 471/1997 e sanzione per ritardato versamento, ex comma 1, art. 13 del D.lgs. n. 471/1997) a colpire le diverse violazioni che possono essere poste in essere dal contribuente a seconda dell’entità del disvalore della condotta tenuta da quest’ultimo – occorre, poi, necessariamente, porle in un rapporto “gerarchico” così da riconoscere una volta per tutte che “il più comprende il meno”, sia che a tale risultato si arrivi mediante l’assorbenza che mediante l’istituto del cumulo giuridico. Solo un approccio di questo tipo, infatti, al quale si potrebbe arrivare, in via definitiva, con un’apposita novella legislativa, consentirebbe di garantire il rispetto del principio, di matrice europea, di proporzionalità delle sanzioni rispetto alle violazioni commesse ed al comportamento tenuto dal contribuente ed evitare che la resipiscenza, invece che premiata, risulti sanzionata non una, bensì due volte!
(a cura della Redazione)
In un mondo in cui capitali ed imprese non conoscono più frontiere, la fotografia del Fisco sulle tracce del contribuente con l’assedio ai centri off-shore si presenta dai contorni e gli angoli ingialliti dal tempo.
Nuovi scenari di politica criminale impongono oggi al Fisco di decidere le modalità operative con cui limitare i fenomeni di concorrenza fiscale dannosa tra Stati e con cui spingere alla compliance fiscale.
Si fa riferimento a tutti quei fenomeni criminali che sono il risultato di politiche fiscali aggressive da parte di uno Stato: in sostanza, il criminale evasore si esalta nelle zone di incoerenza tra legislazioni, massimizzando gli effetti indesiderati che la politica fiscale di uno Stato produce negli ordinamenti giuridici dei Paesi limitrofi.
Al fine di limitare tali “inconvenienti”, più che limitarsi a seguire la dinamica dei flussi transnazionali di reddito – con il rischio peraltro di perdersi nei labirinti strutturali dei colossi multinazionali – occorrerebbe che il Fisco ponga maggiore attenzione all’analisi delle tax driven operations (operazioni fiscali pianificate) elaborate dai contribuenti, in modo da comprendere preliminarmente verso quale Paese sono diretti gli imponibili.
L’auspicata analisi preventiva non è di poco conto se si pensa alla distinzione tra regimi fiscali preferenziali (potenzialmente non ostili a politiche fiscali concertate) e paradisi fiscali in senso proprio (altamente poco propensi a cooperare).
La spiegazione del differente atteggiamento potenziale è alquanto intuitiva: i paesi con regimi fiscali preferenziali (i cui sistemi fiscali si basano su di una serie di norme agevolative) creano effetti indesiderati nei paesi limitrofi e – allo stesso tempo – subiscono gli effetti negativi di altre legislazioni, dunque vivono – paradossalmente – lo stesso problema che creano. I paesi catalogabili come paradisi fiscali, invece, dove l’imposizione fiscale sui redditi di fatto non esiste, non essendo esposti alla concorrenza fiscale dannosa di altri Stati, saranno con molta probabilità poco propensi a rendersi partecipi ad azioni concertate di politica fiscale internazionale.
Dal momento che le imprese in possesso di know-how in materia di pianificazione fiscale sono normalmente le grandi multinazionali, è corretto – come di fatto risulta stia avvenendo – che lo sforzo accertativo del Fisco si focalizzi sulle imprese di maggiori dimensioni.
Il legislatore italiano – in ossequio alle raccomandazioni OCSE e sull’onda di quanto già realizzatosi in altri Paesi – sta muovendo verso forme di cosiddetta “cooperazione rafforzata” con i contribuenti di maggiori dimensioni che si doteranno di un “sistema aziendale strutturato di gestione e di controllo del rischio fiscale” (Tax Control Framework).
Sembrerebbe, in sostanza, che la strategia scelta dal legislatore sia quella di rafforzare la riconosciuta centralità degli strumenti di corporate governance nella mitigazione dei rischi fiscali.
La Delega Fiscale di cui si discorre, però, nel prevedere l’inclusione dell’area tax all’interno dei sistemi di risk management, non prende in considerazione che in molti casi i contribuenti hanno già in essere un Tax Control Framework . Sembrerebbe, dunque, che l’accelerazione e l’enfasi imposte dalla Legge Delega sul tema del rischio fiscale suggeriscano, più precisamente, una verifica del grado di maturità del proprio sistema di gestione e controllo del rischio fiscale.
In attesa che gli operatori si cimentino nella complessa analisi della propria situazione di rischio, che comporterà uno sforzo organizzativo non trascurabile, ciò che preme qui evidenziare è il fatto che si dovrà chiaramente individuare nelle società la funzione che a carattere permanente e con continuità sarà incaricata della gestione e del controllo del rischio fiscale.
Come in questi giorni sottolineato da diversi quotidiani nazionali, problemi applicativi si pongono con riferimento a quei soggetti che – operando in particolari settori quali ad esempio quello finanziario – hanno già dovuto implementare procedure e sistemi in grado di presidiare il rischio di conformità alle norme (nell’ambito delle quali rientrano anche le norme di natura fiscale) e per i quali la legge ha individuato nel compliance officer, il soggetto responsabile.
Al riguardo Banca d’Italia nel documento per la consultazione contenente lo schema delle disposizioni di vigilanza in materia di controlli interni ha operato una sorta di “fuga in avanti” rispetto al decreto delegato ed ha posto sotto il compliance officer “la verifica della conformità dell’attività aziendale alle normative di natura fiscale al fine di evitare di incorrere in violazioni o elusioni di tale normativa ovvero in situazioni di abuso del diritto, che possono determinare ripercussioni significative in termini di rischi operativi e di reputazione e conseguenti danni patrimoniali”.
Si tratta di capire ora se il legislatore opterà per l’istituzione di una figura specifica, magari prescelta nell’ambito della funzione fiscale.
Quale che sia la scelta è certo che il soggetto responsabile – in quanto operante nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni – dovrà dialogare costantemente con le altre funzioni di controllo, così da mettere in moto un efficace flusso informativo endosocietario.
Inoltre, al fine di garantire un’efficace applicazione delle norma che sarà definita, è evidente che occorrerà anche disciplinare puntualmente i criteri e le modalità di valutazione sull’idoneità dei sistemi a presidio del rischio fiscale. In tal senso non è da escludersi la collaborazione con i soggetti incaricati del controllo contabile, ovvero del collegio sindacale.
Il Fisco, insomma, sembra aver preso finalmente coscienza del fatto che se è vero che alcuni fattori possono accentuare la necessità di esercitare l’azione penale, è altrettanto vero che altri, talvolta, possono indicare che sarebbe preferibile intraprendere un diverso corso d’azione: i secondi saranno tanto maggiori rispetto ai primi quanto più efficace sarà stata l’azione di prevenzione basata sull’analisi del rischio fiscale (tax risk approach).
Si noti, a tale proposito, che anche l’OCSE, nel 2010, aveva chiaramente affermato come “una delle lezioni più importanti della recente crisi è stato il fallimento della gestione dei rischi di un buon numero di società finanziarie e non finanziarie. Troppo spesso l’attenzione sembra essere stata concentrata sui controlli interni finalizzati alla rendicontazione finanziaria; così facendo la gestione dei rischi è distaccata dalla predisposizione delle strategie aziendali e dalla loro attuazione”.
Peraltro la recente cronaca economico-finanziaria ci ha reso spettatori del crollo di diverse società, sepolte dai duri interventi punitivi del Fisco; imprese che, spesso anche non dolosamente, hanno dovuto pagare il prezzo della sfrontatezza e/o leggerezza con cui si sono affacciate sui mercati esteri, ricorrendo poi ai ripari con linee difensive d’emergenza senza aver – a tempo debito – considerato quali potessero essere le tesi dell’accusa.
Se la storia insegna, nella nuova visione del rapporto Fisco – contribuente, appare dunque condivisibile la scelta di intervenire agendo in pancia alle società sui sistemi di controllo interno del rischio.
(a cura della Redazione)
I più nostalgici ricorderanno i tempi in cui ricerca di imponibili fiscali e repressione penale erano ritenute attività incompatibili e assolutamente non comunicanti, indifferenti l’una all’altra.
Negli ultimi anni, questi due mondi – fisco e criminalità – sembrano intrecciarsi e vivere di reciproche connessioni.
Oggi è opinione comune che pretesa fiscale e attività criminale non costituiscano più universi a sé stanti, ma generino, al contrario, una serie di causa-effetto, la cui analisi appare decisiva per le sorti della lotta ai fenomeni di base erosion.
In effetti l’evasione è una scommessa, dove la posta in palio è la ricchezza non versata al Fisco.
Il rischio, insito in ogni condotta evasiva, è quello di un controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Per anni si è creduto che l’evasione potesse essere ridimensionata semplicemente incrementando il numero di controlli e di verifiche fiscali, in modo da aumentare il tasso di rischio che il criminale evasore si trova a fronteggiare.
In sostanza, più che combattere l’evasione si è scelto, più o meno consapevolmente, di scoraggiarla.
Peccato, però, che il caso italiano sembra negare questa relazione inversa “più controlli, meno evasione”.
Si impone – come più volte sottolineato nella presente Rubrica di ECONOMIAeDIRITTO – la necessità di un approccio assolutamente diverso al problema, in grado di analizzarlo da diverse prospettive e che porti ad elaborare strumenti di contrasto realmente efficaci.
Due quindi le metodologie di ricerca che devono guidare l’azione del criminologo tributario.
La prima consiste nell’analisi statistico-sociologica, con il fine di spiegare e interpretare lo sviluppo delle tendenze evasive. La seconda si propone di analizzare le cause individuali delle condotte di evasione, attraverso lo studio delle singole fattispecie di erosione dell’imponibile con particolare riguardo alle cause, interne all’azienda o di contesto, che hanno reso preferibile la particolare scelta evasiva.
Esiste, in effetti, un’inclinazione evasiva tout court (quando il potenziale evasore è mosso da un generale desiderio di sottrarsi, in tutto o in parte, al pagamento delle imposte dovute) ed una particolare predisposizione a talune condotte evasive piuttosto che ad altre (in questo senso la correlazione esistente tra struttura di una multinazionale e meccanismo evasivo posto in essere è un fatto, degno di approfondimento).
Insomma, siamo davvero ancora convinti che l’evasione sia solamente un problema di carattere fiscale?
Alcune contraddizioni sono alla base del nostro ordinamento: ad esempio, se è vero che il bilancio civilistico debba rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, finanziaria e reddituale della società, non si comprende perché il reddito imponibile debba discostarsi, talora anche considerevolmente, dall’utile civilistico. Sarebbe forse auspicabile che il legislatore fiscale si basasse in futuro maggiormente sui dati provenienti dal bilancio come da codice civile.
Ma anche lo stravolgere i principi cardini del nostro sistema potrebbe rivelarsi riduttivo se non si fa dello studio dettagliato delle fenomenologie evasive ed elusive il punto di partenza di una concreta lotta ai fenomeni di base erosion.
Studiare le condotte del criminale evasore deve significare, innanzitutto, analizzarne tendenze e prospettive d’azione per individuare criticità negli attuali strumenti di contrasto e spazi di manovra per improntarne di nuovi. Data la rilevanza internazionale dei fenomeni da osservare, la ricerca si impone sotto tre profili: nazionale, sovranazionale e comparato.
Le nuove tendenze evasive ci consegnano scenari in cui delle persone fisiche si associano tra loro allo scopo di commettere delitti di frode fiscale, utilizzando le strutture societarie di una multinazionale per l’attuazione del disegno criminoso, nelle cui fasi esecutive anche il soggetto formalmente privo di cariche sociali può svolgere un ruolo attivo quale amministratore di fatto, assistendo e collaborando nella costruzione di operazioni di base erosion.
La moderna evasione fiscale internazionale trascende sempre più dalle formali investiture societarie, vivendo piuttosto di solide relazioni esterne di non facile ricostruzione investigativa.
Spesso i soggetti aderenti al disegno evasivo si ripartiscono i ruoli secondo uno schema costruito con precisi vincoli, rafforzati da legami familiari o da una consuetudine di rapporti lavorativi e di affari prolungati nel tempo.
Si badi che l’insieme dei potenziali tax payers può essere immaginato come un dato stabile solo per quanto attiene agli individui; lo stesso non si può affermare per le imprese che nascono e possono dissolversi o cambiare assetto ed organizzazione in breve tempo, il che complica l’osservabilità dei fenomeni evasivi o elusivi.
Sempre in tema di tendenze evasive, giova rappresentare che le violazioni tributarie di rilevanza penale, ad oggi, si pongono in essere soprattutto agendo sui prezzi di trasferimento tra società di un gruppo e localizzando in territorio estero entità giuridiche operanti in Italia, sotto forma di soggetti interposti o di società cd. esterovestite, al solo fine di beneficiare di un trattamento fiscale di favore e di evadere, quindi, le imposte in Italia.
Non sono infrequenti , con riguardo a tale ultima modalità di sottrazione di materia imponibile, casi di ricostruzione di fatti di frode fiscale da parte della Guardia di Finanza con l’avvalersi di poteri e strumenti di polizia giudiziaria, rimanendo invece prerogativa dell’attività di verifica fiscale il citato fenomeno del transfer pricing.
Legare determinate caratteristiche del soggetto (potenziale criminale evasore) osservato alle singole modalità di sottrazione di materia imponibile potrebbe divenire la mossa decisiva del Fisco: in altri termini, ipotizzare e dimostrare delle correlazioni tra determinati fattori e determinate fattispecie evasive o elusive.
Gli assetti organizzativi di cui una società può dotarsi sono molteplici: diverso sarà il tasso di rischio di frodi fiscali da associare a ciascuna scelta organizzativa.
Si pensi al reticolo di controlli interni che esiste in un’impresa media: consiglio di amministrazione, comitato controllo e rischi, amministratore o amministratori incaricato/i di sovrintendere al sistema di controllo interno, funzione di internal audit, collegio sindacale ecc. E’ abbastanza plausibile ritenere che maggiore sarà il flusso informativo generato tra i vari organi, minore sarà la propensione a condotte evasive; maggiore sarà il grado di aderenza a codici di autodisciplina e a forme riconosciute di best practice aziendale, più basso sarà il tasso di rischio di evasione; una relazione sembrerebbe ricavabile anche considerando il grado di sviluppo della funzione di fraud audit aziendale, e così via.
L’analisi delle politiche di corporate governance porterebbe ad elaborare nuovi modelli capaci di descrivere in che modo le scelte di organizzazione interna delle imprese incidono sulle scelte di evasione o elusione fiscale.
Peraltro, le reciproche interconnessioni tra i due mondi di cui si è detto in apertura, quello della pretesa fiscale e quello dell’attività criminale, è bene che vadano considerate anche sotto il profilo della repressione dei fenomeni di criminalità tributaria: occorrerebbe cioè implementare le connessioni tra strumenti di repressione di attività criminali (ad esempio, l’antiriciclaggio) e la ricostruzione di imponibili fiscalmente rilevanti.
Una cosa appare sicura: il problema non è più rappresentato dalle politiche fiscali che una società può adottare, ma dagli effetti di genetica criminale di tali politiche.
