I poteri cautelari delle Commissioni Tributarie Regionali

di Francesco Zappia

La “Revisione della disciplina del contenzioso tributario” avvenuta con l’emanazione del D.P.R. 636/1972 evidenziava una vistosa lacuna concernente la tutela cautelare di natura giurisdizionale, oggi disciplinata dall’art. 47 del D.Lgs 546/92, restando sempre valido, dunque, il solo rimedio di natura amministrativa, attuabile con apposita istanza esperibile all’Intendente di Finanza che poteva emettere un provvedimento di sospensione dell’efficacia dell’atto riscossivo ricorrendone le dovute condizioni e previo parere consultivo dell’Ufficio impositore.

Sotto la vigenza del D.P.R. 636/72 mancava, dunque, la previsione nell’ambito del processo tributario del potere riconosciuto al giudice tributario di emettere un provvedimento motivato di sospensione cautelare, restando in essere un sistema di giustizia tributaria ancora troppo discostato dai sempre più crescenti e pressanti diversi orientamenti dottrinari e giurisprudenziali, sulla scorta dei quali già anche il sistema delle previsioni concernenti le misure cautelari in ambito processual-civilistico era stato revisionato.

Il successivo, forse anche tardivo intervento del legislatore, culminato con l’emanazione del D.Lgs. 546/92, ha finalmente prodotto un’importante opera di allineamento con le ormai marcate opinioni che la dottrina prevalente manifestava in ordine alla necessità di dotare il giudice tributario del potere di sospendere l’atto impugnato ricorrendone i presupposti (fumus boni iuris e periculum in mora) e ancor prima della fase di trattazione nel merito dei motivi del ricorso presentato dal ricorrente.

L’art. 47 del citato D.Lgs. 546/92, quindi, ha colmato il vuoto normativo in tema di misure cautelari nell’ambito della giurisdizione tributaria di primo grado prevedendo, al comma 1, che “il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione  dell’atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato…”, venendo, dunque, così garantita un’ effettiva tutela cautelare in materia tributaria da parte del giudice competente per evitare che si manifestasse ulteriore pregiudizio in capo al debitore/contribuente con l’anticipazione del prelievo tributario.

L’avvenuto allineamento tra l’istituto cautelare in commento con gli istituti di tutela cautelare previsti dal c.p.c. ha conseguentemente prodotto il risultato di eliminare la diversità di trattamento sfavorevole al giudice tributario rispetto agli altri organi giurisdizionali dell’ordinamento italiano il quale riconosceva loro ampi poteri cautelari (Lattanzio).

I passi compiuti dal legislatore sino ad oggi, sebbene produttivi di soluzioni apprezzabili nell’ambito dell’ampliamento dei poteri del giudice tributario in materia cautelare, hanno però prodotto ulteriore spunto di critica da parte della dottrina laddove dall’interpretazione letterale dell’art. 47 del D.Lgs. 549/92 non appare fondato l’auspicio dell’applicabilità della tutela cautelare in pendenza di appello dinnanzi alla Commissione Tributaria Regionale e, dunque, successivamente alla data di pubblicazione della sentenza emessa dal giudice di primo grado (Magnani); con l’unica eccezione sancita dall’art. 19, comma 2, del D.Lgs. 472/1997 che ha previsto la sospensione cautelare ex art. 47 D.Lgs. 546/92 solo e soltanto per le sole sanzioni, attribuendo quindi, in tale contesto, alla Commissione Tributaria Regionale il potere di sospensione cautelare.

Ancora oggi parte di autorevole dottrina (Colli Vignarelli) protende per la conferma dell’orientamento “classico”, che riprende anche l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria manifestato con la Circolare 21 luglio 2001n. 73/E, sul fondamento della espressa preclusione dell’applicazione dell’art. 337 c.p.c da parte dell’art. 49 dell’appena sopra citato decreto, conseguendo da tale orientamento la diffusa opinione dell’impossibilità di applicazione al rito tributario delle impugnazioni dell’articolo 283 dello stesso c.p.c. (come dell’art. 373 c.p.c in materia in ambito del ricorso per Cassazione); anche se si tratterebbe di esclusione dovuta al fatto che le citate norme sarebbero incompatibili per non essere la sentenza del giudice di primo grado un provvedimento qualificabile come titolo esecutivo connotato di tipica efficacia (infatti, non sarebbe la previsione contenuta nell’art. 49 del D.Lgs. 546/92 ad escludere l’applicabilità delle norme del c.p.c, ma l’incompatibilità della disciplina dell’esecutività delle sentenze civili con il sistema della riscossione frazionata dei tributi – Lattanzio).

A parere di chi scrive, invece, è da ritenersi valida l’impostazione dottrinaria che spinge per un inserimento nel processo tributario giunto al suo grado di appello delle regole sancite dal Codice di procedura civile all’art. 283, la cui applicabilità è recentemente apparsa idonea (Commissione Tributaria Regionale di Milano Ord. n. 85/28/12) a fronte dell’esistenza di fondati motivi in capo all’appellante.

Sulla scorta degli orientamenti dottrinari che potrebbero nel futuro orientare il legislatore tributario a porre rimedio alla mancanza di una previsione che legittimi espressamente il giudice di secondo grado ad esprimere il proprio potere cautelare, si colmerebbe un vuoto importante nell’ambito dell’autonomia della legge speciale legata oggi a sempre più discutibili, in taluni ambiti, possibilità di applicazioni analogiche delle norme del c.p.c. allo stesso rito tributario; e, nel contempo, si conseguirebbe il risultato di una maggiore tutela dei diritti in sede giurisdizionale.