L’importanza dell’analisi documentale e grafologica nella lotta all’evasione fiscale internazionale: il caso italiano

Lug 1, 2014

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L'Universit di Breslavia si specchia nelle acque del fiume Odra al tramonto (foto shapencolour / Alamy)

L’importanza dell’analisi documentale e grafologica nella lotta all’evasione fiscale internazionale: il caso italiano

di Claudio Melillo

La presente relazione è stata presentata nel corso della sedicesima edizione del Simposio di Studi sulla Scrittura organizzato, dal 4 al 6 giugno 2014, dall’Università polacca di Wroclaw.

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Sommario

Abstract (italiano). 2

Abstract (English). 4

Lo scenario attuale. 6
Le iniziative avviate in ambito internazionale. 7
La falsificazione finalizzata all’evasione fiscale. 10
L’analisi documentale e grafologica. 14

Abstract (italiano)

In Italia e in tutti i Paesi dell’UE e dell’OCSE la lotta all’evasione e all’elusione fiscale internazionale è divenuta una priorità indifferibile.

Esiste, in altre parole, la necessità generalizzata di ridurre sensibilmente le pratiche distorsive che generano fenomeni di base erosion and profit shifting. Per questa ragione, il Centro Studi di Economia e Diritto – Ce.S.E.D. (Center of Business & Law), diretto dal Dott. Claudio Melillo (Ph.D. in Tax Law), ha inteso promuovere progetti di ricerca e studio – aperti anche alle Università europee – in materia di “Criminologia e Criminalistica Tributaria Internazionale” e implementando una Rubrica specifica sulla Rivista digitale free ECONOMIAeDIRITTO.it (www.economiaediritto.it).

In tale ambito, il Ce.S.E.D. ha individuato le seguenti fattispecie, attribuendo ad esse un elevato profilo di rischio fiscale (Tax Risk):

la sottrazione di redditi imponibili al regime fiscale nazionale, attraverso la cosiddetta esterovestizione societaria e le residenze fiscali fittizie delle persone fisiche,
le stabili organizzazioni “occulte”, materiale e personale,
il ricorso ai paradisi fiscali per erodere materia imponibile che, altrimenti, sarebbe tassata in Italia.
l’uso e l’abuso delle agevolazioni previste dalle direttive comunitarie “madre figlia” e “interessi e canoni” e dalle convenzioni contro le doppie imposizioni (e., treaty shopping);
la delocalizzazione dei redditi in Paesi a ridotta fiscalità, attraverso società controllate e/o collegate (e., Controlled Foreign Companies);
l’utilizzo distorto dei trust;
il trasferimento di utili tra società ubicate in Paesi diversi e appartenenti al medesimo gruppo, attraverso politiche aggressive di transfer pricing.

Il presente lavoro mira ad individuare i legami che intercorrono tra le condotte summenzionate e l’analisi documentale e grafologica; infatti, da un punto di vista criminologico-giuridico, la falsificazione documentale è rilevante non solo quale condotta in sé, ma soprattutto quale condotta prodromica alla commissione di altre violazioni, di regola più gravi o rilevanti (ad esempio, evadere le imposte): il fenomeno della illecita sottrazione al pagamento delle imposte presenta, dunque, una correlazione molto stretta con la falsificazione documentale.

Una buona analisi documentale deve saper andare oltre l’informativa societaria, di cui è possibile fare un uso distorto al fine di mascherare condotte criminali di falsificazione documentale.

Le azioni degli evasori fiscali devono comunque poter trovare una giustificazione in bilancio, quale indispensabile presupposto del più ampio disegno criminoso.

È il tema della falsificazione che cade sul contenuto intellettuale del documento di bilancio, annidandosi le infrazioni fiscali di rilievo internazionale più nella categoria del falso ideologico (si pensi al falso in valutando tipico del transfer pricing) che in quella del falso materiale.

L’analisi documentale e grafologica gioca sicuramente un ruolo nell’ambito di tali interventi, laddove l’attribuzione della paternità di una scrittura o di una firma ad un soggetto piuttosto che ad un altro può far cambiare radicalmente direzione all’attività di indagine in corso.

L’indubbia importanza dell’analisi grafologica nell’investigazione criminale non sembrerebbe escludere, ove necessario, la possibilità di consulenze peritali di analisi e comparazione della grafia, intese come mezzi di ricerca della prova, per formare il libero convincimento del giudice in ordine a fattispecie di evasione o di frode fiscale. Inoltre, il grafologo, trovandosi di volta in volta ad analizzare anche la personalità dello scrivente/evasore, produrrà un risultato che, se razionalizzato e integrato nel tempo con altri esiti per fattispecie simili, potrà condurre alla elaborazione di una sorta di identikit del potenziale evasore o di categorie di potenziali evasori.

Ecco, dunque, tratteggiata la linea che unisce l’analisi documentale e grafologica alla lotta all’evasione ed elusione fiscale nazionale e internazionale: i risultati della prima si pongono a base della seconda, consentendo di porre in essere interventi mirati, quindi maggiormente incisivi, in termini di recupero della base imponibile.

Claudio Melillo

(www.claudiomelillo.it)

Abstract (English)

In Italy as well as in all EU countries and at the OECD fight against tax evasion and tax avoidance has become an international priority.

In other words , there is the need to significantly reduce generalized distorting practices that generate basic phenomena erosion and profit shifting.

Therefore, the “Centro studi di Economia e Diritto – Ce.S.E.D.” (Centre for Studies in Economics and Law), directed by Dr. Claudio Melillo (Ph.D. in Tax Law), is promoting research and studies – also open to European universities – on “Criminology and Criminalistics of International Tax” and implementing a specific Address Book on digital free Magazine ECONOMIAeDIRITTO.it (www.economiaediritto.it).

In this context, the Ce.S.E.D. has identified a list of cases high tax risk profile:

The subtraction of taxable income to the national tax system, through the so-called corporate“esterovestizione” and fictitious tax residences of individuals ,
“Hidden” permanent establishments, material and personnel ,
The use of tax heavens erode the tax matters that would otherwise be taxed in Italy ..
The use and abuse of the benefits provided by the Community directives “mother-daughter” and ” Interest and Royalties” and the conventions against double taxation (e.g., treaty shopping) ;
Relocation of income in countries with low taxation, through its subsidiaries and / or affiliates (i.e., Controlled Foreign Companies);
Distorted use of trust;
The transfer of profits between companies located in different countries and belonging to the same group, through aggressive transfer pricing policies.

The present work aims to identify the links between the above-mentioned conducts and document analysis and graphology; In fact , from a forensic point of view – legal document falsification is relevant not only in itself, but especially to the extent that it is prodromic to other violations, usually more serious and major (e.g., evade taxes ): the phenomenon of illegally shrinking the payment of taxes has, therefore, a very close correlation with document falsification.

A good documentary analysis must be able to go beyond the disclosure of information , which you can use distorted in order to conceal criminal conduct of document falsification.

The actions of tax evaders should still find a justification in the budget, as an essential prerequisite of the broader criminal design.

The issue of falsification falls on the intellectual content of the budget document, nestling the most important international tax offenses in the category of false ideology (think fake considering typical transfer pricing) than the fake stuff.

The documentary analysis and graphology certainly plays a role in these interventions, where the attribution of authorship of a writing or a signature to a person rather than another can radically change the direction of the activity of ongoing investigation.

The undoubted importance of handwriting analysis in investigating criminal does not seem to rule out, if necessary, the possibility of consulting expert analysis and comparison of handwriting, designed as a means of gathering evidence, to form the free conviction of the court order in this case of tax evasion or tax fraud. Furthermore , the graphologist, being from time to time to analyze also the personality of the writer / dodger, will produce a result that, if rationalized and integrated in time with other outcomes for similar cases, can lead to the elaboration of a sort of identikit of potential dodger or categories of potential tax evaders.

Here, then, the dashed line from the documentary analysis and graphology to the fight against tax evasion and tax avoidance national and international level: the results of the first are placed at the base of the second, allowing you to put in place targeted interventions, and more incisive, in terms of recovery of the tax base.

Claudio Melillo

(www.claudiomelillo.it)

1. Lo scenario attuale

Negli ultimi 10 anni lo scenario riguardante l’azione di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale posta in essere in ambito internazionale dalle Autorità fiscali dei vari Paesi si è evoluto sensibilmente. Grazie all’impulso degli organismi internazionali e, in particolare, dell’OCSE, è emersa una sana e lucida consapevolezza – a lungo sottovalutata dai singoli Stati – del dilagare di una pericolosa distorsione comportamentale che non riguarda solo le grandi imprese multinazionali ma anche le piccole e medie imprese che cercano nuove opportunità all’estero per reagire alla crisi. Naturalmente qui si fa riferimento a quei soggetti che, pur essendo inseriti nel tessuto economico e produttivo nazionale, elaborano fantasiose strategie di riorganizzazione su base transfrontaliera o transnazionale, apparentemente per motivi economici, ma in realtà per sfruttare vantaggi fiscali talvolta assai significativi. Si tratta di un fenomeno che prende le mosse dal generale e irrefrenabile desiderio di ottenere un risparmio fiscale con metodi più o meno leciti e che, assai frequentemente, sfocia in comportamenti patologici di tipo “criminale” e, dunque, punibili dal punto di vista penale, come testimoniano i dati raccolti ogni anno dalla Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate. Questi comportamenti sono sempre più oggetto di attenzione da parte degli organi istituzionali preposti alla tutela delle entrate erariali; tuttavia, la loro dimensione e diffusione è tale da giustificarne l’inclusione tra i fenomeni criminologici veri e propri. È il caso di molti Stati, tra cui l’Italia, ove esiste una specifica disciplina che prevede sanzioni di natura penale a fronte di talune condotte evasive ben definite. Considerata la particolare rilevanza del danno prodotto da questi comportamenti in termini di base erosion and profit shifting (per usare un’espressione utilizzata dall’OCSE) e sussistendo la reale necessità, da parte di tutti gli Stati, di arginare gli effetti devastanti dell’evasione e dell’elusione fiscale internazionale sarebbe opportuno sviluppare e promuovere progetti di ricerca e studio – magari in seno alle Università dell’Unione Europea – in materia di “Criminologia e Criminalistica Tributaria Internazionale”. È giunto cioè il momento di trattare con un approccio scientifico i fenomeni di devianza sociale che portano l’individuo a compiere attività che configurano, a determinate condizioni, illeciti tributari di gravità tale da assumere rilievo penale. In tal senso si può definire la “Criminologia e Criminalistica Tributaria”, come quel settore delle scienze criminologiche rivolte tipicamente allo studio delle principali tematiche di diritto e procedura penale che interagiscono con il diritto tributario e con la tecnica della verifica e dell’investigazione fiscale. L’obiettivo di questo nuovo comparto scientifico è quello di descrivere e ed analizzare – anche in un’ottica comparata – gli aspetti criminologici legati ai fenomeni dell’evasione fiscale (nazionale e internazionale), ponendo particolare attenzione agli effettivi contributi, in termini di prevenzione, che tale disciplina può fornire oggi all’interno del nostro sistema giudiziario e penal-tributario. Per ottenere un approccio efficace al problema occorre evidentemente essere esperti del settore e possedere una formazione interdisciplinare che spazia dalle nozioni economico-giuridiche di base alle competenze specialistiche in materia di criminologia, criminalistica, economia aziendale, diritto tributario, fiscalità internazionale, diritto penale, procedura penale, psicologia, sociologia economica e così via. Questo consente agli operatori di agire efficacemente e con cognizione di causa nel complesso contesto degli illeciti tributari che hanno (o che potrebbero avere) rilievo penale, nell’ambito del quale, a determinate condizioni, i principi propri della Criminologia e della Criminalistica trovano concreta applicazione.

L’Italia è dotata di potenzialità enormi sotto questo profilo in quanto le professionalità sopra descritte già esistono. La Guardia di Finanza ne è un esempio concreto in quanto, oltre ad essere un Corpo militare, è anche un organo di polizia tributaria e giudiziaria, preposto ad operare nel settore economico-finanziario a tutto campo, anche (e soprattutto) quando le condotte dei contribuenti sfociano in comportamenti patologici aventi rilievo penale.

2. Le iniziative avviate in ambito internazionale

Nell’ambito del contrasto all’evasione e all’elusione fiscale internazionale, l’Amministrazione finanziaria italiana, come è noto, definisce ogni anno gli obiettivi principali della sua azione, fissando le linee guida da seguire nell’attività di verifica fiscale. Negli ultimi anni, l’attenzione del Fisco italiano si è spostata in maniera evidente sulle operazioni a carattere transfrontaliero e transnazionale, in quanto ritenute a maggior rischio dal punto di vista fiscale. Questo differente orientamento rispetto al passato è stato indotto dal dibattito avviato dagli organismi internazionali e comunitari che si occupano, tra l’altro, di questioni tributarie.

Così, ad esempio, in occasione dell’incontro del G20, svoltosi a Mosca il 19 e il 20 luglio 2013, l’OCSE ha presentato il cosiddetto Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), un ambizioso e lungimirante progetto di contrasto dell’evasione fiscale internazionale, condiviso da numerosi Paesi, tra cui Regno Unito, Stati Uniti, Germania, Francia e Italia che si è reso necessario per la crescente consapevolezza, da parte dei singoli Stati, che l’erosione della base imponibile e lo spostamento dei profitti, trovano la loro ragion d’essere nelle asimmetrie esistenti tra i vari sistemi tributari, generando quei fenomeni di “doppia non imposizione” che consentono a taluni soggetti di ottenere indebiti vantaggi fiscali, talvolta, attraverso condotte punibili con sanzioni di natura penale.

In questo contesto, assume particolare importanza la cooperazione internazionale tra diverse Autorità fiscali per lo scambio di informazioni o per lo svolgimento di verifiche simultanee. A titolo esemplificativo (e non esaustivo) è importante segnalare il recente accordo denominato Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), adottato dall’Italia e da altri Paesi per favorire, in base al principio di reciprocità, lo scambio automatico di informazioni bilaterale finalizzato a favorire la tax compliance a livello internazionale e l’applicazione di una legislazione condivisa.

In Italia, sotto il profilo operativo assume notevole rilevanza anche e soprattutto l’attività investigativa e repressiva della Guardia di Finanza. Nello specifico, il “Nucleo Speciale Entrate” del Corpo ha messo a punto un’azione di contrasto all’evasione fiscale internazionale denominata “Planet“, che mira a colpire diverse forme di evasione perpetrate attraverso articolate e, talvolta, complesse e artificiose strutture societarie.

Il progetto “Planet”, si pone l’obiettivo di sviluppare una efficace lotta a fenomeni quali:

la sottrazione di redditi imponibili al regime fiscale nazionale, attraverso la cosiddetta esterovestizione societaria e le residenze fiscali fittizie delle persone fisiche,
le stabili organizzazioni “occulte”, materiale e personale,
il ricorso ai paradisi fiscali per erodere materia imponibile che, altrimenti, sarebbe tassata in Italia.
l’uso e l’abuso delle agevolazioni previste dalle direttive comunitarie “madre figlia” e “interessi e canoni” e dalle convenzioni contro le doppie imposizioni (e., treaty shopping);
la delocalizzazione dei redditi in Paesi a ridotta fiscalità, attraverso società controllate e/o collegate (e., Controlled Foreign Companies);
l’utilizzo distorto dei trust;
il trasferimento di utili tra società ubicate in Paesi diversi e appartenenti al medesimo gruppo, attraverso politiche aggressive di transfer pricing.

Il progetto “Planet” è di particolare attualità non solo perchè riguarda tematiche prioritarie nelle politiche fissate dal Ministro dell’Economia e delle finanze nell’atto di indirizzo del 2013 ma soprattutto perché, in un momento caratterizzato da una grave congiuntura economica come quella attuale, non risulta agevole distinguere i soggetti che, legittimamente, attuano politiche virtuose di tax governance da quelli che invece intraprendono strategie speculative di aggressive tax planning a danno dello Stato e dei loro competitors.

I fenomeni sopra elencati sono estremamente insidiosi in quanto non emergono immediatamente ad una prima verifica della documentazione contabile. Ciò impone ai verificatori di andare oltre le apparenze, interpretando gli indizi ed effettuando numerosi riscontri. Ne consegue la necessità per i soggetti più esposti al rischio di verifica – vale a dire quelli che operano con l’estero (o che intendano farlo) – di adottare idonee politiche di tax governance e di dotarsi di adeguati modelli di tax compliance che consentano di essere trasparenti e dimostrare ai verificatori il rispetto delle norme fiscali.

La questione non è di poco conto se si pensa che le verifiche fiscali in materia di esterovestizione, o di transfer pricing – tanto per fare esempi concreti – conducono spesso a rettifiche significative del reddito dichiarato, tali da assumere rilevanza penale. Ciò, naturalmente, non implica in senso assoluto che tutte le imprese sottoposte a verifica che abbiano subito una rettifica rilevante hanno effettivamente evaso le imposte, poiché, data la complessità della disciplina fiscale dei rapporti internazionali, può ben accadere che talvolta vengano adottate, sia da una parte che dall’altra, decisioni fuorvianti in ragione della grande discrezionalità cui si prestano le valutazioni sulle predette tematiche. Tuttavia, è indubbio che l’aspetto criminologico diviene sempre più marcato quando il contribuente ha la possibilità, grazie politiche di pianificazione fiscale aggressiva, di ottenere grandi vantaggi in termini di abbattimento di imposte. Appare altresì evidente come, per un contribuente spregiudicato che non teme la responsabilità penale, sia molto più facile ricorrere ad una soluzione sofisticata come quelle sopra elencate piuttosto che agire mediante i tradizionali artifici evasivi (ben noti al Fisco) che non garantiscono vantaggi rilevanti e che possono essere agevolmente individuati dai verificatori.

Anche in questo caso, la “Criminologia e la Criminalistica tributaria” potrebbero fornire informazioni utili a spiegare, in termini scientifici, i meccanismi che inducono il contribuente a porre in essere taluni comportamenti contra legem aventi rilevanza penale. Ciò, consentirebbe altresì di programmare ogni anno una più efficace azione di contrasto dell’evasione fiscale internazionale, a beneficio degli esperti della Guardia di Finanza che operano nell’ambito del progetto “Planet”. Risulta, infatti, fondamentale per gli operatori del Fisco avere a disposizione adeguati strumenti teorici ed applicativi per operare nell’ambito criminologico e criminalistico tributario, sulla scorta di tecniche investigative aggiornate e adeguate competenze nelle metodologie riguardanti la sicurezza e la prevenzione degli illeciti tributari aventi rilievo penale, anche in ragione del fatto che, ormai, il fenomeno dell’evasione e dell’elusione fiscale non è più limitato ai rapporti interni ad un singolo Stato ma travalica i confini nazionali e si interseca con una complessa articolazione di flussi di difficile individuazione.

Il progetto “Planet” è la prova di come l’Amministrazione finanziaria abbia inteso calibrare efficacemente l’azione investigativa e repressiva in base ad un’attenta analisi del livello di rischio fiscale attribuibile a ciascuna categoria di contribuenti e ai diversi comportamenti posti in essere da questi ultimi. Di conseguenza, considerate le fattispecie evasive ed elusive più diffuse, è ragionevole pensare che i rapporti con l’estero saranno sempre più oggetto di interesse in sede di verifica fiscale. In questo contesto, alla luce della profonda crisi che attanaglia le imprese italiane, è opportuno, da un lato, che i contribuenti pongano in essere politiche trasparenti di tax governance basate su adeguati modelli di tax compliance e, dall’altro, che il Fisco adotti un atteggiamento sempre più equilibrato, basato sull’analisi preventiva del rischio fiscale, in modo da operare preliminarmente una netta distinzione tra le diverse categorie di soggetti passivi d’imposta: gli onesti, gli evasori e i criminali.

3. La falsificazione finalizzata all’evasione fiscale

La falsificazione dei documenti non è un fenomeno criminale nuovo o recente: i falsi appartengono alla storia del crimine e, da sempre, alimentano le storie raccontate da sceneggiatori, registi e scrittori. Riprendendo Sherlock Holmes – “non esistono delitti perfetti, ma solo investigatori distratti” – si comprende appieno il ruolo della grafologia giudiziaria in materia di contraffazione di documenti.

Da un punto di vista criminologico-giuridico, la falsificazione documentale è rilevante non solo quale condotta in sé, ma soprattutto quale condotta prodromica alla commissione di altre violazioni, di regola più gravi o rilevanti (ad esempio, evadere le imposte): il fenomeno della illecita sottrazione al pagamento delle imposte presenta una correlazione molto stretta con la falsificazione documentale.

La lista delle fattispecie o condotte criminali che “vivono” della falsificazione documentale, è piuttosto lunga e spazia dalle attività del crimine organizzato, ai crimini economico-finanziari fino ai delitti contro la persona o contro la fede pubblica.

Il tema assume particolare rilievo in un ordinamento, come quello italiano, incentrato sul “principio dell’autodichiarazione”, in cui è il contribuente stesso che “autoliquida” le imposte attraverso lo strumento della dichiarazione fiscale, mediante il quale rende edotta l’Amministrazione Finanziaria, nell’anno n+1, circa i redditi conseguiti nell’anno n.

In questo contesto, è comprensibile che il Legislatore italiano, nel tentare di dotare il Paese di un efficace arsenale punitivo, non poteva che concentrare la propria attenzione sul momento dichiarativo, in quanto, nella generalità dei casi, l’evasione finirà con il transitare proprio attraverso di esso.

La nocività sociale di condotte di contraffazione documentale, nel settore tributario, si amplia ulteriormente ove si consideri che l’attività di accertamento è solo eventuale – e comunque successiva – rispetto al disvalore sociale già inesorabilmente realizzatosi. Inoltre, il procedimento amministrativo di accertamento del quantum debeatur è una tipica attività di analisi documentale che si rende necessaria data la constatata frequenza di tendenze criminose attraverso le quali il contribuente elabora documentazione fiscale che non si limita a fotografare la realtà, bensì la altera non di rado anche sensibilmente.

Relativamente alle tecniche di falsificazione documentale, l’evoluzione recente del fenomeno è stata sicuramente “condizionata” dalla diffusione sia di internet sia delle nuove tecnologie.

La rete, infatti, ha notevolmente ampliato l’offerta dei documenti falsi e dei canali per la loro “commercializzazione“: oggi non serve più recarsi dal “falsario di professione“, basta navigare in alcuni siti per acquistare fondamentalmente qualsiasi tipologia di documento, in qualsiasi formato.

Le nuove tecnologie – in particolare pc e stampanti di “ultima generazione“, programmi di grafica, tutto a prezzi accessibili alla maggior parte dei cittadini – hanno invece contribuito a rendere “domestica” l’arte della falsificazione.

I principali delitti disciplinati, in Italia, dal decreto legislativo n. 74 del 2000 rientrano nella categoria generale dei reati di falso disciplinati già dal Codice Penale.

Nell’ordinamento italiano è centrale la distinzione tra falso ideologico (incidente sul contenuto intellettuale del documento) e falso materiale (integrabile allorché il documento venga contraffatto o alterato).

Essa trova solido fondamento nel testo del Codice Penale che, in materia di falsità documentali, ben distingue le due ipotesi, sebbene gli orientamenti giurisprudenziali sul tema non siano sempre stati univoci: la rilevanza, nell’ordinamento italiano, della falsità che incide sulla genuinità del documento è stata pericolosamente messa in discussione dalla Corte di Cassazione che, nel 2007, ha “svalutato” la differenza intercorrente tra falso ideologico e falso materiale (fondata, secondo i Giudici, su una distinzione “impossibile o comunque inutile“); un tentativo della Corte di sostituire la propria visione politico-criminale a quella del Legislatore che non può che prestarsi a nette censure.

In ogni caso, l’oggetto giuridico e l’interesse tutelato nei delitti di falso in documenti è duplice: il primo è la fiducia e la sicurezza delle relazioni giuridiche, il secondo è rappresentato dagli interessi specifici che trovano una garanzia nella genuinità e nella veridicità dei documenti in quanto mezzi di prova (e ciò specialmente in un sistema penale, quale quello italiano, che impone al giudice di valutare la prova).

Giova precisare che per “documento” non si deve intendere quanto la dottrina e la giurisprudenza hanno elaborato in tema di identificazione di cosa sia in diritto penale “documento”, bensì a tutti quegli atti che la normativa tributaria richieda normalmente; da qui la non integrazione del reato di falso tributario quando tale falso emerga da un documento che soddisfa i requisiti minimi per la scienza penale ma non ha quei requisiti tributari tali da elevarlo a documento tributario.

Occorre anche considerare che il ripetersi nel tempo di condotte di contraffazione di documenti fiscali aumenta la pericolosità fiscale dei soggetti che si rendono autori di tali comportamenti illeciti.

La circostanza non è di poco conto: anche laddove non si riesca ad addivenire ad una pronta risposta punitiva, il soggetto contraffattore verrebbe comunque censito nelle banche dati in uso alle forze di polizia ed, in particolare, al Corpo della Guardia di Finanza in quanto Polizia Economico-Finanziaria.

Non a caso, nell’ultimo triennio (gennaio 2011 – ottobre 2013), circa il 30% dei risultati conseguiti dal predetto Corpo investigativo in materia di imposte dirette ed IVA è scaturito da interventi con fonte di innesco qualificata, riconducibile prevalentemente allo sviluppo di indagini di polizia giudiziaria orientate alla repressione di reati tributari.

Dunque, in una prospettiva di valorizzazione degli input informativi di cui la Guardia di Finanza è per sua natura destinataria, le condotte di alterazione o più in generale di falsificazione documentale da parte dei contribuenti assumono valore di alert di rischio che le moderne tecniche di investigazione criminale non esitano a considerare.

La falsificazione delle dichiarazioni dei redditi mediante le più svariate forme di falsificazione documentale è stata ritenuta, dal Legislatore italiano del 2000, funzionale ad una “evasione da Codice Penale”. Considerato che non tutti gli illeciti fiscali hanno la medesima gravità, tra i tanti profili di “evasore” noti al Fisco, quello dell’evasore professionista della contraffazione di documenti fiscali, è punibile anche con la reclusione.

Sotto il profilo criminologico, il rapporto tributario è un insieme di rischi, vulnerabilità e opportunità criminali, che possono essere sfruttate dal taxpayer o chi per esso, in danno dell’Erario.

Ciò nonostante, in un Paese in cui i crimini economici sono stati trattati come una forma secondaria di criminalità, in quanto ritenuti meno incisivi e rilevanti rispetto ai crimini in danno della persona o dei reati di criminalità organizzata, quasi mai si sente parlare di crimini tributari.

I dati, quanto mai allarmanti, che testimoniano il dilagare di fenomeni di erosione della base imponibile, smentiscono appieno la bontà di questo atteggiamento tanto permissivo quanto capace di facilitare la commistione sempre più stretta tra categorie criminologiche fino a qualche tempo fa separate: i crimini delle aziende (corporate crime) e i crimini dei dipendenti (occupational crime) da un lato, il riciclaggio di denaro sporco e l’associazione a delinquere di stampo mafioso, dall’altro.

Crimini così particolari non si combattono con l’inasprimento delle sanzioni o con il solo rafforzamento delle attività di polizia. È ingenuo anche solo pensare che fenomeni così complessi, radicati da sempre nel vivere sociale, possano trovare un ostacolo insormontabile in un anno in più di carcere o in una pena pecuniaria più severa. In tal caso, sarebbero già stati sconfitti ovunque, non solo in Italia. I crimini – in particolare quelli tributari – vivono di opportunità sempre più numerose e concrete e di controlli totalmente assenti o mal organizzati, di sanzioni “facciata” e interventi normativi d’emergenza.

Peraltro, non è improprio parlare, dinanzi a taluni particolari meccanismi frodatori di natura tributaria, di una vera e propria criminalità organizzata tributaria (a titolo esemplificativo, ci si riferisce alle ipotesi di “frodi carosello” e a quelle in cui è possibile prospettare un concorso del consulente nel reato tributario commesso dal cliente).

Quanto al profilo delle vittime della falsificazione di documenti aventi rilievo probatorio in materia penale tributaria si annovera in primis lo Stato (in termini di mancato gettito per l’Erario), ma anche gli onesti consociati che, inconsapevoli del meccanismo frodatorio in atto, possono venire a trovarsi coinvolti in un procedimento penale.

Da qui l’esigenza di approfondire la conoscenza delle dinamiche che caratterizzano la falsificazione documentale e, soprattutto, identificare gli interventi in grado di ridurre le opportunità criminali e facilitare il riconoscimento dei falsi documentali.

Tale necessità si inserisce in un progetto più ampio: in ambito penale tributario, i tempi sono ormai maturi per uno studio basato sull’esperienza empirica che vede lo scienziato criminologo muoversi come un ricercatore di qualsiasi altra disciplina scientifica.

L’approccio che si suggerisce è quello proprio di una Criminologia e Criminalistica Tributaria, scienza assolutamente interdisciplinare, il cui punto di partenza sia quello di tipo analitico.

In realtà è più corretto considerare che l’atto criminale, oggettivamente presentato come un mancato adattamento, è vissuto invece dal criminale come un adattamento riuscito, collocato nell’ambito della ricerca di un suo migliore equilibrio. Il criminale quindi sa di violare un valore tutelato dalla società, ma ne accetta il rischio, considerandolo un passo in avanti verso il raggiungimento di un equilibrio migliore.

4. L’analisi documentale e grafologica

Una buona analisi documentale deve saper andare oltre l’informativa societaria, di cui è possibile fare un uso distorto al fine di mascherare condotte criminali di falsificazione documentale.

Le azioni dei professionisti evasori devono comunque poter trovare una qualche giustificazione in bilancio, quale prima e indispensabile fase del più ampio disegno criminoso.

Negli ultimi anni, in Italia, il tasso di reati di criminalità economica e tributaria è notevolmente cresciuto. La maggior parte di essi presuppone una efficace copertura contabile.

Sono infatti i falsi in bilancio a dare spesso il via a fenomeni evasivi o elusivi su base internazionale; l’evasione fiscale transita attraverso il bilancio d’esercizio, si giustifica attraverso di esso: così, per l’esportazione di capitali all’estero è necessario riuscire ad occultare in bilancio dei fondi neri.

Spesso, in Italia, è proprio grazie all’intervento – d’iniziativa o a disposizione dell’autorità giudiziaria – della polizia tributaria che si riescono a ricostruire flussi di denaro, impieghi, destinazioni di capitali, altrimenti difficilmente rilevabili.

Inoltre, il grafologo, trovandosi di volta in volta ad analizzare anche la personalità dello scrivente/evasore, produrrà un risultato che, se razionalizzato e integrato nel tempo con altri esiti per fattispecie simili, potrà condurre alla elaborazione di una sorta di identikit del potenziale evasore o di categorie di potenziali evasori.

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Centro Studi di Economia e Diritto – Ce.S.E.D.

Il Presidente e Direttore Scientifico

Claudio Melillo

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