(di Paolo Ceresa e Francesco Zappia)

Il caso esaminato nel presente articolo prende spunto dalla verificabile circostanza secondo cui un’impresa, che nel proprio processo produttivo impieghi un bene strumentale il cui ammortamento fiscale è già in corso, decide di dotarsi di un altro bene strumentale identico o assimilabile (sotto il profilo tecnico) al primo, non perché intenda farlo entrare in funzione dal preciso istante in cui lo ha a disposizione, ma perché, ad esempio, reputa ragionevole che tale bene, per circostanze non prevedibili (es., guasti tecnici), potrebbe essere necessario per sostituire quello già in funzione.

La questione, dunque, si incardina intorno all’incertezza che il bene strumentale acquisito ma temporaneamente non utilizzato, possa legittimamente generare un componente negativo fiscalmente deducibile già a partire dall’esercizio in cui esso entra nella disponibilità dell’impresa, anche se come costo stesso non è atto a produrre i correlati ricavi d’esercizio (si ricorda, in proposito, che dal principio generale di correlazione tra costi e ricavi deriva la necessità che il costo di un bene strumentale possa essere ammortizzato fiscalmente nell’esercizio in cui i relativi ricavi vengono prodotti).

Innanzitutto va fatto cenno al concetto di ammortamento (che, come è noto, si distingue in civilistico e fiscale) quale procedimento tecnico-contabile che ha ad oggetto i beni materiali a fecondità ripetuta ed il cui valore è ripartito in più esercizi, in proporzione al loro deterioramento ed al consumo.

La disciplina civilistica differisce da quella fiscale nell’individuare i presupposti in base ai quali si può dare inizio all’ammortamento. Infatti:

• per quel che riguarda l’ambito civilistico, il Principio Contabile n. 16 prevede che il processo di ammortamento inizi nel momento in cui il cespite è disponibile o pronto all’uso e che “L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente inutilizzati”.
• per quanto riguarda l’ambito fiscale, invece, il processo di ammortamento ha inizio nel momento in cui il cespite entra materialmente in funzione.

L’ammortamento fiscale, con riferimento ai beni materiali posseduti dall’impresa, è regolamentato dall’art. 102 del D.P.R. 917/86 che, al primo comma, stabilisce che “Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene”, a nulla apparentemente rilevando che un bene sia potenzialmente idoneo all’utilizzo anche in un momento anteriore.

In generale, dunque, dalla lettura asettica della norma fiscale, a nulla sembrerebbe rilevare (ai fini dell’ammortamento) che il bene è disponibile e pronto all’utilizzo nell’anno x (esercizio in cui avrà senza dubbio inizio il processo di ammortamento civilistico) se esso entrerà in funzione (in senso tecnico) nell’esercizio x+1.

In questo ambito argomentativo, tuttavia, esaminando l’art. 102, comma 1 del D.P.R. 917/86, ci si trova di fronte ad un concetto più ampio di “entrata in funzione del bene”, non solo riferito all’aspetto puramente tecnico (es., montaggio meccanico del bene nell’impianto) ma anche al momento in cui l’ammortamento stesso diviene un onere “riconoscibile” – e, quindi, deducibile – in quanto derivante dalla partecipazione (anche passiva) del bene al ciclo produttivo.

“In generale, questo momento, coincide con l’esercizio in cui il cespite entra fiscalmente nel processo produttivo, ma non può escludersi un’anticipazione dell’ammortamento (…)” La Relazione governativa di accompagnamento al progetto di Testo Unico spiegava la modifica definendo “equivoca” la vecchia formula; secondo la precedente formulazione dell’art. 102 del TUIR, infatti, si menzionava, quale momento nel corso dell’esercizio in cui veniva ammesso l’ammortamento fiscale del bene, “l’esercizio nel quale è stato o avrebbe potuto essere utilizzato”. Diversamente, la successiva formulazione, pur nell’intento di eliminare possibili strumentalizzazioni della norma, “(…) è tra l’altro intesa a chiarire che non è richiesto l’effettivo impiego nel processo produttivo per quei beni la cui funzione è quella di essere pronti ad essere impiegati in caso di necessità (ad es., motori di ricambio).” (cfr. A. Blasi, G. Minucci, “TUIR 2013″, Maggioli, p. 673).

Le citata dottrina, che assume principi già emanati da autorevole giurisprudenza di legittimità e di merito, mette in luce come il momento di entrata in funzione del bene materiale non coincida necessariamente con quel momento in cui il bene inizia a produrre costi e, correlativamente, ricavi. O meglio, ci si potrebbe spingere a concepire che il bene acquisito produca costi, ammortizzabili per quota imputabile sin dall’esercizio in cui esso resta meramente nella disponibilità dell’impresa, già solo per il fondamentale fatto che l’imprenditore se ne è dotato per uno scopo specifico.

Ed infatti, la motivazione dell’imprenditore, che al di là dell’effettiva messa in funzione di uno o più beni anticipatamente acquisiti (eventualmente si potrebbe parlare anche di un unico bene “smembrabile” in parti che lo compongono le quali, singolarmente, si qualificano come “autonome” parti di ricambio utili a garantire vitalità produttiva al bene strumentale già in uso ), decide di porli nella disponibilità propria e del processo produttivo, è ben precisa ricorrendo all’acquisizione di tali beni –“la cui funzione – ricordiamolo – è quella di essere pronti ad essere impiegati in caso di necessità” – perché considera tutto ciò, evidentemente, una circostanza immancabile per non incorrere nel rischio di cessare la continuità del processo produttivo in atto.

Dunque, più che un momento nell’ambito dell’esercizio, il concetto di entrata in funzione di un bene è da considerarsi come reperibile nell’analisi della funzione che il bene produce per un processo produttivo continuo, la cui interruzione, evidentemente, risulta assolutamente dannosa per l’impresa, che si troverebbe ad affrontare una contrazione violenta e imprevista dei ricavi per non aver provveduto a dotarsi di impianti/parti di ricambio dell’impianto pronti a sostituire quelli in funzione.

In tal caso, il costo sostenuto per il bene strumentale è da ritenere ammortizzabile fiscalmente già dall’esercizio in cui è stato acquisito, ancorché non venga tecnicamente impiegato nella produzione (entrando materialmente in funzione), perché, sebbene indirettamente, riflette la continuità di un processo produttivo utile e, quindi, produttivo di ricavi.

Dunque, in tal senso, l’acquisizione del bene si rende un costo necessario, certamente strumentale (si potrebbe metaforizzare un “costo imminentemente in produzione” pronto, dunque, a sostituire un “costo già in produzione”) ed ammortizzabile, già producendo il bene acquisito la propria utilità sin dal primo esercizio in cui esso garantisce la correlazione/continuità con i ricavi prodotti nel corso dell’esercizio stesso. E tale concetto viene ribadito dalle successive sentenze citate, in termini di condizione di continuità tra un bene in funzione ed un altro pronto per la sostituzione; per cui il concetto di entrata in funzione del bene, al di là dell’effettiva messa in funzionamento dello stesso, resta ancorato ad un tempo coincidente con quello del bene già in uso; e resta, dunque, ancorato ad un preciso ruolo di detto bene all’interno dell’impresa.

Tutto ciò in ragione di peculiari processi produttivi e, chiaramente, dell’esistenza, nel contesto produttivo stesso, di fattori valutativi che l’imprenditore, informato ad una logica economico/produttiva calzante con la realtà d’impresa, ritiene come fondamentali quali, ad esempio, la ragionevole probabilità che il bene materiale in funzione deperisca, anche in parte, nel corso della lavorazione, e che il processo produttivo debba necessariamente essere caratterizzato dall’elemento dell’improrogabile continuità. In modo certamente singolare, dunque, si potrebbe attribuire già alla fase di preventiva dotazione del bene un vero e proprio carattere di “strumentalità“, perchè sin da questa fase si realizza quel “legame funzionale” tra la preventiva decisione della dotazione di un bene e la sostituzione imminente di quello in uso.

A questa impostazione si richiama la giurisprudenza della Corte di Cassazione quando stabilisce che “l’espressione “entrata in funzione di un bene” di immediata e necessaria sostituibilità rispetto ad un bene in uso necessariamente continuativo deve essere intesa come coincidente con quella del bene che si usa e che, in quanto sia soggetto a imprevedibile deperibilità o rottura, è da considerarsi funzionalmente inseparabile dal bene disponibile per l’immediato ricambio” (cfr. Cassazione, 11 aprile 2008, n. 9497 e Cassazione, 4 aprile 2008, n. 8773; si veda anche Boll. Trib. 2008, p. 1613, Roberto Antonelli e Raffaele D’Alessio, “Dai conti alla dichiarazione dei redditi 2014”, Maggioli 2014, p. 388; Carlo Oneto, “Contabilità fiscale e bilancio d’esercizio”, Maggioli 2013, p. 385).

Da ultimo, “È vero infatti che, in tema di redditi di impresa, le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali sono deducibili, ai sensi dell’art. 67, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, espressione quest’ultima che, se riferita a beni di immediata e necessaria sostituibilità rispetto ad un bene in uso necessariamente continuativo, va intesa come coincidente con quella del bene che si usa e che, in quanto soggetto ad imprevedibile deperibilità o rottura, è funzionalmente inseparabile dal bene disponibile per l’immediato ricambio. Così la S.C. (8773/2008) ebbe a ritenere che questa relazione di congiunta funzione si realizzi tra gli erogatori dei carburanti usati nelle stazioni di servizio e quelli destinati al loro ricambio, per i quali ultimi, quindi, è da ritenersi legittima la deduzione di quote di ammortamento anche se lasciati in deposito presso le stazioni di servizio e non ancora utilizzati”. (cfr. Cass., 4 giugno 2014, n. 12502).