Una fattispecie particolare: la ‘stabile organizzazione occulta’

di Mauro Merola

Il concetto di stabile organizzazione (i.e., permanent establishment) occupa, da sempre, un posto di primaria importanza, tanto in ambito interno quanto in ambito internazionale. Dopo un lungo dibattito che si è sviluppato nel corso degli anni, l’Amministrazione finanziaria sembra aver individuato quali elementi costitutivi di una S.O. (i.e., stabile organizzazione) i seguenti:

• l’esistenza di una installazione fissa in senso tecnico (locali, materiali, attrezzature);

• l’esercizio dell’attività da parte dell’impresa per mezzo di detta installazione;

• l’autonomia funzionale rispetto alla casa madre.

La stessa Amministrazione finanziaria ha aggiunto che le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti devono essere ritenute fiscalmente assorbite nella residenza della casa-madre; di conseguenza la stabile organizzazione è tenuta ad applicare ai redditi prodotti relativamente alla sua attività istituzionale lo stesso regime fiscale previsto per i redditi prodotti dalla casa-madreⁱ.

Il concetto di stabile organizzazione è stato concretamente definito sia dalla legislazione italiana (i.e., art. 162 T.U.I.R.) sia dalle Convenzioni internazionali (i.e., parr. 5-7 modello OCSE). Nello specifico sono state individuate due forme di stabile organizzazione: quella materiale e quella personale.

La prima si configura in presenza dei seguenti criteri:

• sede di affari;

• fissità della struttura;

• diritto all’uso delle sede di affari;

• svolgimento dell’attività economica;

• il criterio temporale.

La stabile organizzazione personale, invece, si caratterizza per la previsione dell’agent clause e per la disciplina, ai fini della configurabilità o meno di una sede fissa di affari, del ruolo degli agenti dipendenti e indipendentiⁱⁱ.

Premesso quanto detto, la giurisprudenza italiana in questi ultimi anni ha dato particolare rilevanza all’ipotesi della stabile organizzazione “occulta”.

L’accezione prettamente negativa dell’aggettivo è utilizzata per indicare un sistema elusivo riconducibile alla stessa stabile organizzazione.

In particolare, è possibile identificare due meccanismi alternativi:

• uno prevede che un soggetto di diritto estero possa occultare una sede fissa di affari nel nostro Paese attraverso l’utilizzo di meccanismi di modelli di business (ad esempio utilizzando una società controllata quale intermediario/commissionario delle proprie attività);

• l’altro prevede che un soggetto residente in Italia possa occultare l’esistenza della stabile organizzazione estera (i.e., branch) al fine di evitare che il reddito prodotto dalla medesima venga tassato in Italia.

La stabile organizzazione “occulta”, tuttavia, non è semplificabile e riconducibile in categorie predefinite perché le esigenze dettate dai modelli di business delle società multinazionali sono diverse ed in continua evoluzione. Occorre, quindi, contemperare le legittime aspettative delle imprese estere di poter operare in Italia con la ragionevole certezza di non correre inconsapevolmente rischi fiscali o penali con la necessità di poter verificare la bontà del modello operativo sul territorio e garantire al Paese di riferimento il soddisfacimento della pretesa erariale laddove ricorrano i presupposti impositivi.

Quanto riportato nel periodo precedente trova conferma nella sentenza relativa al caso «Philip Morris» e, da ultima, nella sentenza n. 8488 della Cassazione del 9 aprile 2010.

L’orientamento della giurisprudenza italiana, infatti, è stato quello di ritenere che non sia necessario, ai fini delle configurabilità di una stabile organizzazione, la presenza contestuale del presupposto soggettivo (esistenza di un agente dipendente ovvero di un soggetto dotato di poteri abitualmente esercitati che gli permettono di concludere contratti in favore dell’impresa estera) e di quello oggettivo (esistenza di un’organizzazione produttiva stabile), nel senso che, ai fini delle imposte sul reddito, l’esistenza anche di uno solo di essi è idoneo a concretizzare il presupposto impositivo; la giurisprudenza comunitaria, del resto, ha più volte statuito (sent. n. 3367/2002, n. 3368/2002 e n. 7682/2002, cit.) che l’esistenza del duplice presupposto è richiesta soltanto ai fini dell’IVA.

Le argomentazioni della Corte ci portano, pertanto, a concludere che la contestazione abbinata dei presupposti di stabile organizzazione materiale e personale non possa essere ricondotta ad una mera estensione logico-deduttiva da operarsi in linea di principio ma debba essere basata sulla rappresentazione concreta degli elementi di fatto che inducono a ritenere esistente ed operante sul territorio italiano una stabile organizzazione occulta.

Ulteriori conferme dell’orientamento della giurisprudenza italiana sono individuabili in due recenti sentenze emesse da Autorità straniere.

Nella sentenza n. 304715 del 31 marzo 2010 del Consiglio di Stato francese (c.d. Zimmer Case), infatti, l’organo giurisdizionale d’oltralpe (equivalente alla nostra Corte di Cassazione), nel valutare il rapporto committente – commissionario, ha ribaltato la pronuncia emessa nel 2007 dalla Corte di Appello di Parigi che aveva riconosciuto (nel commissionario) l’esistenza sul territorio francese di una stabile organizzazione della società britannica Zimmer Ltd.

Le argomentazioni del Consiglio si basano sul disposto letterale dell’articolo 94 del Codice di Commercio (trasfuso nell’attuale articolo L.132-1) e, nello specifico, nell’asserzione che i contratti conclusi dal commissionario (in nome proprio ma per conto del Principal) non vincolano il Principal nei confronti della clientela. Di conseguenza a carico del commissionario non si è ritenuta configurabile una stabile organizzazione occulta in quanto ritenuto in grado di operare economicamente in maniera autonoma rispetto al proprio Principal (i.e., società britannica Zimmer Ltd), contrariamente a quanto si era affermato nel giudizio di appello.

Al contrario, nella sentenza n. 17 del 2 marzo 2011 della Corte d’Appello di Oslo (c.d. Dell Case), l’organo giurisdizionale norvegese è giunto a delle conclusioni diverse da quelle deliberate dal Consiglio di Stato francese con la sentenza n. 304715 del 31 marzo 2010 sopra citata.

L’Amministrazione finanziaria norvegese ha contestato l’esistenza, sul territorio estero ove ha sede l’agente/commissionario, di una stabile organizzazione, in quanto il commissionario vincolava il committente direttamente ed in modo definitivo senza necessità di alcuna indicazione e/o supervisione dei prezzi praticati da parte di quest’ultimo nei confronti dei clienti. Di conseguenza, il commissionario non è apparso il braccio operativo della casa madre, disponendo di autonomia decisionale e di indipendenza dal punto di vista economico e finanziario.

In conclusione la stabile organizzazione occulta non presenta uno schema preordinato ma costituisce una ipotesi elusiva legata ad un utilizzo improprio dell’istituto della stabile organizzazione nell’ambito di modelli di business sviluppati all’interno di contesti multinazionali.

Obbiettivo delle autorità inquirenti e giudicanti deve essere quello di analizzare caso per caso e verificare, attraverso un’analisi globale, la sussistenza delle condizioni che possano rilevare l’occultamento di una stabile organizzazione. L’indagine deve essere svolta attraverso una valutazione dei contratti in essere tra le parti, un esame accurato della documentazione contabile ed extra-contabile del soggetto che si presume operi quale stabile organizzazione e del personale dipendente e non dipendente che operi in nome e per conto della società madre.

Note